Списываем не отработанный исполнителем аванс за услуги: налоговые последствия

Аванс заплатили, а товар не получили: что с налогами

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти:

Как списывать безнадежный долг в налоговом учете

В целях исчисления налога на прибыль уплаченный поставщику аванс, превратившийся в безнадежный долг, учесть можн о подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088 . Сразу скажем, что независимо от основания, по которому списывается безнадежный долг, порядок его учета в «прибыльных» расходах одинаковый.

Но сначала разберемся с НДС. При получении от поставщика счета-фактуры на аванс покупатель может принять к вычету НДС по уплаченному аванс у п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ .

До тех пор пока он не списывает сумму аванса как безнадежный долг, с принятым к вычету налогом ничего делать не надо.

документами, из которых следует, что долг на самом деле имеется. В нашем случае это договор, в котором указана необходимость предоплаты за товар, платежное поручение на перечисление аванса поставщику, претензии, высылаемые в адрес поставщика;

актом инвентаризации расчетов (составленным по унифицированной форме № ИНВ-17 утв. Постановлением Госкомстата от 18.08.98 № 88 или по форме, которую вы разработали сами);

приказом руководителя о списании безнадежного долг а сайт издательства «Главная книга» . Лучше его составить в том же месяце, в котором истек срок исковой давности.

По нормам НК восстановить НДС с уплаченной предоплаты нужно в том налоговом периоде, в которо м подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ :

• или товары (работы, услуги) приняты на учет и НДС по ним предъявлен к вычету;

• или произошло изменение условий или расторжение договора, а также возврат сумм предоплаты поставщику.

Но в нашем случае при списании безнадежного аванса нет ни того ни другого. Товар поставщик не поставил и деньги не вернул. Вроде как и восстанавливать НДС не надо.

Однако Минфин считает иначе. При списании долга по авансу как безнадежного не выполняется основное условие для вычета. А именно нет приобретенных товаров, используемых для ведения операций, которые облагаются НДС. Поэтому при списании безнадежного аванса НДС, принятый по нему к вычету, надо восстановит ь Письмо Минфина от 23.06.2016 № 03-07-11/36478 .

Имейте в виду, что если вы не будете восстанавливать НДС, то налоговики при проверке вам его, скорее всего, доначислят.

Теперь вернемся к налогу на прибыль.

На убытки можно списать всю сумму безнадежного аванса вместе с НДС Письмо Минфина от 21.10.2008 № 03-03-06/1/596 . Например, если сумма аванса вместе с налогом составляет 354 тыс. руб. (в том числе НДС 54 тыс. руб.), то всю ее и учтете. Однако если вы не станете восстанавливать НДС, как требует Минфин, тогда в расходы нужно включить долг без учета налога, то есть 300 тыс. руб.

Если покупатель изначально не принимает авансовый НДС к вычету, поскольку это дело добровольное, то и вопросов с восстановлением НДС не возникает. В этом случае в «прибыльные» расходы надо включить всю сумму аванса вместе с НДС.

Порядок налогового учета безнадежных долгов зависит от того, создаете вы резерв по сомнительным долгам или нет.

Если вы этот резерв в налоговом учете не создаете, тогда всю сумму безнадежного аванса сразу можно включить во внереализационные расходы.

Если же резерв создаете, то сначала долг надо списать за счет резерва (то есть уменьшить резерв на сумму безнадежного аванса). И только если резерва не хватает, остаток долга можно включить во внереализационные расход ы подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ; Письмо Минфина от 16.01.2018 № 03-03-06/2/1551 .

Итак, с порядком налогового учета безнадежного долга разобрались. Но самое главное — определить правильное основание для списания долга. Ведь от этого зависит период, в котором безнадежный долг можно включить в расходы.

Ситуация 1. Поставщик пропал

Организация, согласно условиям заключенного договора, перечислила поставщику аванс и стала ждать поставки товара. Но от поставщика был получен только счет-фактура на аванс.

Сначала поставщик обещал поставить товар в сроки, предусмотренные договором. Позже он, ссылаясь на непредвиденные обстоятельства, поставку задержал. А потом связь с поставщиком и вовсе оборвалась. Отправленная по почтовому адресу претензия с требованием о поставке товара вернулась обратно в связи с отсутствием адресата.

Причем в ЕГРЮЛ поставщик по-прежнему числится, то есть является действующим юрлицом. В такой ситуации возможны два варианта действий.

Вариант 1. Списать долг как безнадежный по истечении срока исковой давности. То есть по истечении периода, в течение которого вы вправе потребовать погашения долга в судебном порядк е ст. 195 ГК РФ . По договорам поставки (купли-продажи) товаров срок исковой давности составляет 3 года п. 1 ст. 196 ГК РФ .

По обязательствам с определенным сроком исполнения срок исковой давности начинает течь по окончании срока исполнения (со следующего календарного дня) ст. 191, п. 2 ст. 200 ГК РФ . Причем, если дата начала срока попадет на нерабочий день (выходной или праздничный), она не переносится на рабочий день ст. 191 ГК РФ . А вот если дата окончания срока исковой давности попадает на нерабочий день, то она переносится на ближайший следующий за ним рабочий день ст. 193 ГК РФ; Постановление ФАС ПО от 01.08.2014 № А55-12319/2013 .

письменно признал претензию;

руководитель или иное уполномоченное лицо должника (например, главный бухгалтер) подписал акт сверки взаимных расчетов;

руководитель или иное уполномоченное лицо должника письменно попросил об отсрочке или о рассрочке платежа.

После прерывания срок исковой давности начинает течь заново. И если ваш должник, например, раз в полгода письменно признает долг, то 3-лет ­ний срок каждый раз придется отсчитывать заново, но не более 10 лет п. 2 ст. 196 ГК РФ .

Срок исковой давности приостанавливается, в частности, на время действия непреодолимой силы, мешавшей предъявлению иска (к примеру, наводнения в регион е) п. 1 ст. 202 ГК РФ . После окончания периода приостановки срок исковой давности продолжает течь дальше, а не обнуляется, как при прерывании.

Условие. Договором предусмотрено, что поставщик обязан отгрузить товар в течение 5 рабочих дней со дня получения аванса. Покупатель аванс перечислил 06.04.2015 (понедельник).

Поставщик должен был отгрузить товар 10.04.2015 (пятница), но не сделал этого.

Решение. Срок исковой давности начинает течь с 11.04.2015 (суббота). А завершается он через 3 года той же датой календарного месяца, которой начался (разумеется, при условии что срок исковой давности не прерывался и не приостанавливался). В нашем случае дата окончания срока — 11.04.2018 (сред а) п. 1 ст. 192 ГК РФ . То есть в этот день еще можно обратиться в суд с иском к поставщику о взыскании суммы долга. А вот 12.04.2018 — уже не имеет смысла, поскольку срок исковой давности истек. И если должник заявит об этом, суд вынесет решение об отказе в иске п. 2 ст. 199 ГК РФ; Постановление Пленума ВАС от 29.09.2015 № 43 (п. 15) .

По мнению Минфина, именно на дату истечения срока исковой давности безнадежный долг нужно учесть во внереализационных расхода х Письма Минфина от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54556 , от 06.04.2016 № 03-03-06/2/19410 .

Кстати, то обстоятельство, что вы не предпринимали никаких действий по взысканию долга (например, не обращались в суд), никоим образом не препятствует его учету в «прибыльных» расхода х Письма Минфина от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158 (п. 2), от 21.02.2008 № 03-03-06/1/124 ; Постановление АС ЗСО от 04.04.2016 № Ф04-799/2016 (подробнее об этом см. , 2018, № 7, с. 20).

Если ваш контрагент решил спрятаться, не поставив товар, то вы можете попытаться вернуть деньги через суд

Вариант 2. Взыскивать долг с поставщика через суд. Но прежде чем этим заняться, нужно проверить платежеспособность поставщика. О том, как это делать, мы рассказывали в , 2017, № 23, с. 37.

И здесь важно иметь в виду вот что. Если суд вынесет решение о взыскании долга с поставщика в вашу пользу, но ни денег, ни имущества у поставщика нет, тогда вы не сможете списать долг по такому основанию, как истечение срока исковой давности. Основание у вас будет другое, а именно невозможность взыскания долга. И в этом случае придется дожидаться окончания исполнительного производств а Письмо Минфина от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566 .

И списать безнадежный аванс в расходы вы сможете в том отчетном периоде, в котором получите постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в котором будет сказано, что подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566 :

• или невозможно установить место нахождения должника, его имущества (либо невозможно получить сведения о наличии принадлежащих ему денег на счетах, во вкладах в банках или на хранении в кредитных организациях);

• или у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые приставом меры по розыску имущества оказались безрезультатными.

Читать еще:  Надбавка за стаж работы в бюджетном учреждении (нюансы)

Ситуация 2. Поставщик обанкротился

Если вы узнали, что ваш поставщик находится в стадии банкротства, то, прежде всего, помните, что в НК нет такого основания для списания долга, как банкротство контрагент а п. 2 ст. 266 НК РФ . О том, когда есть смысл заявлять свои требования к должнику — потенциальному банкроту, а когда нет, мы рассказывали в , 2017, № 23, с. 37.

В такой ситуации вам нужно иметь в виду следующее.

Минфин неоднократно указывал, что если ваша задолженность включена в реестр требований кредиторов, то ее нельзя списать в расходы до окончания конкурсного производства. Причем даже в том случае, если по ней уже истек 3-лет ­ний срок исковой давност и Письма Минфина от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313 , от 18.05.2012 № 03-03-06/1/250 , от 28.01.2005 № 07-05-06/28 . Поэтому задолженность в виде аванса как безнадежную можно включить в «прибыльные» расходы только после ликвидации организации-должника и исключения ее из ЕГРЮЛ п. 2 ст. 266 НК РФ; Письма Минфина от 06.06.2016 № 03-03-06/1/32678 , от 11.12.2015 № 03-03-06/1/72494 , от 11.04.2008 № 03-03-06/1/276 .

А вот если вы свои требования о погашении долга к поставщику-банкроту не заявляли и они в реестр кредиторов не включены, тогда вы вполне можете безнадежный аванс учесть во внереализационных расходах по такому основанию, как истечение срока исковой давности.

Если в налоговом учете после включения безнадежного долга в расходы можно смело о нем забыть, то в бухгалтерском учете все выглядит иначе. После списания долга с баланса его нужно учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет. В этот период нужно наблюдать за должником (если он не исключен из ЕГРЮЛ) на тот случай, если вдруг его имущественное положение изменится и долг все-таки удастся взыскат ь п. 77 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н . Хотя, как правило, вероятность этого очень мала.

О вычете НДС, если предоплата получена более трех лет назад

Если вы оказываете услуги в счет «очень старой» предоплаты, то можете применить вычет, разъяснил Минфин. Вы вправе это сделать, даже если оказали услуги по истечении трех лет после получения предоплаты. Полагаем, то же самое касается и продажи товаров, выполнения работ и передачи имущественных прав.

Обратите внимание: принять НДС к вычету безопасно именно в том квартале, в котором вы отгрузили товары, оказали услуги или выполнили работы, то есть закрыли аванс. Переносить вычет на следующие периоды рискованно: налоговики могут предъявить претензии. Спора с контролерами не избежать. Впрочем, его можно выиграть. Есть положительная судебная практика: вычет НДС с аванса можно заявить за любой квартал в пределах трех лет после окончания периода, в котором вы закрыли аванс.

Вопрос: ООО заключает договор на длительное оказание услуг — более трех лет, в котором выступает исполнителем. Заказчик уплачивает аванс в размере 100% стоимости таких услуг. ООО выдает счет-фактуру на аванс с выделением суммы НДС.

На основании п. 12 ст. 171 НК РФ ООО отражает счет-фактуру в книге продаж, начисляет и уплачивает НДС в бюджет. Далее ежемесячно по факту оказания услуг выставляет первичные документы (счет-фактуру и акт) на суммы фактически оказанных услуг, отражает такие счета-фактуры в книге продаж, а также на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстанавливает суммы НДС в книге покупок, указывая ссылку на авансовый счет-фактуру.

В описанном случае счет-фактура на аванс был выдан более трех лет назад. ООО полагает, что НК РФ не содержит запрета на восстановление НДС в таких случаях, так как НДС по авансовому счету-фактуре будет отражен в книге продаж в том налоговом периоде, в котором такой аванс будет получен и первичные документы в отношении аванса будут выставлены. Далее по факту оказания услуг НДС будет отражаться в книге продаж на сумму оказанных в этом периоде услуг, а в книге покупок на такую же сумму будет восстанавливаться на основании авансового счета-фактуры, так как НДС по таким услугам уже ранее, в периоде получения аванса, был отражен и уплачен в бюджет полностью. НК РФ ограничивает тремя годами только возврат или зачет излишне уплаченного налога на основании п. 7 ст. 78 НК РФ. В данном случае излишней уплаты налога не произошло, поэтому трехлетний срок для восстановления НДС с аванса применяться не должен.

Верна ли позиция, что НК РФ не содержит запрета на использование ООО аванса, полученного более трех лет назад, и восстановление НДС по такому авансу в периоды фактического оказания услуг, превышающие три года с момента получения аванса?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 7 мая 2018 г. N 03-07-11/30585

В связи с письмом по вопросу принятия к вычету налога на добавленную стоимость, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 6 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Таким образом, вычет налога на добавленную стоимость, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, производится с даты оказания услуг, в том числе в случае, когда услуги оказываются по истечении трех лет с даты получения оплаты, частичной оплаты.

Одновременно сообщается, что мнение, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Списываем не отработанный исполнителем аванс за услуги: налоговые последствия

Мы делаем сложные дела простыми. Опыт адвокатов более 8 лет. 96% успешных дел!

Чем мы можем Вам помочь?

Договором возмездного оказания услуг предусмотрена предварительная 100 % оплата услуг, но в случае отказа заказчика от услуг внесенный аванс исполнителем не возвращается. Правомерно ли это? Может ли аванс удерживаться в качестве неустойки или компенсации?

В силу п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Поскольку в ст. 782 ГК РФ, которая посвящена одностороннему отказу от исполнения договора возмездного оказания услуг, не содержится запрета на установление в таком договоре указанного в задаче условия, применяются общие положения ГК РФ о договоре.

Пунктом 4 ст. 421 ГК РФ предусмотрено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано обязательными для сторон правилами, установленными законом или иными правовыми актами (императивными нормами), действующими в момент его заключения. Согласно п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 16 «О свободе договора и ее пределах», если норма не содержит явно выраженного запрета на установление соглашением сторон условия договора, отличного от предусмотренного в ней, и отсутствуют критерии императивности, указанные в п. 3 этого же постановления, она должна рассматриваться как диспозитивная. Относительно ст. 782 ГК РФ Пленум ВАС РФ отметил, что положения данной статьи не исключают возможность согласования сторонами договора иного режима определения последствий отказа от договора (например, полное возмещение убытков при отказе от договора как со стороны исполнителя, так и со стороны заказчика) либо установления соглашением сторон порядка осуществления права на отказ от исполнения договора возмездного оказания услуг (в частности, односторонний отказ стороны от договора, исполнение которого связано с осуществлением обеими его сторонами предпринимательской деятельности, может быть обусловлен необходимостью выплаты определенной денежной суммы другой стороне).

В соответствии со 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Таким образом, стороны предпринимательской деятельности вправе согласовать выплату определенной денежной суммы за досрочное расторжение договора по инициативе одной из сторон.

В рассматриваемом случае сторонами был определен порядок расторжения договора, которым предусмотрено особое условие для досрочного немотивированного расторжения договора в одностороннем порядке, что не противоречит положениям ст. 329, 421 ГК РФ.

Рассматривая вопрос о квалификации удерживаемой при отказе от договора суммы, необходимо отметить следующее.
Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Поскольку удержание внесенной заказчиком суммы не связано с нарушением им обязательства и привлечением к ответственности за досрочный отказ от договора, указанные денежные средства не следует квалифицировать в качестве неустойки. Удерживаемую при отказе от договора сумму следует рассматривать в качестве некой компенсации за отказ от договора. То, что такая компенсация поименована в договоре авансом, не изменяет ее сути, которая состоит в возможности расторжения договора без объяснения причин. Указанный вывод находит отражение в материалах судебной практики (см., например, определение Верховного Суда РФ от 03.11.2015 по делу № А40-53452/2014).

Читать еще:  Отражение аренды у физлица в форме 6-ндфл (нюансы)

В дополнение необходимо отметить, что вышеуказанные выводы будут правомерными для случаев, когда в обязательстве обе его стороны осуществляют предпринимательскую деятельность. Так, в п. 6 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016, предусмотрено, что условие договора возмездного оказания услуг, заключенного с потребителем, устанавливающее санкцию за отказ заказчика от услуг исполнителя, ничтожно.

Организация (поставщик) получила предоплату за услуги от покупателя, исчислен и уплачен НДС с полученного аванса. Между поставщиком (исполнителем по договору об оказании услуг), новым исполнителем и покупателем (заказчиком) заключено соглашение о передаче договора. Поставщик полностью выбывает из договора, уступая права и обязанности новому поставщику. Предоплату, полученную от покупателя, организация (поставщик) перечислит на расчетный счет нового поставщика. Вправе ли она принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный с ранее полученного аванса?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
По нашему мнению, в рассматриваемом случае у первоначального продавца (поставщика) возникает основание предъявить к вычету НДС, исчисленный и уплаченный им в бюджет с суммы полученного от покупателя аванса, после перечисления на расчетный счет нового исполнителя (нового поставщика) возвращенного аванса покупателя в полном размере, но не ранее даты уплаты новым поставщиком в бюджет исчисленного налога, что должно быть документально подтверждено.
Вместе с тем такой подход к вычету суммы НДС может вызвать претензии налогового органа и, как следствие, привести к возможному судебному разбирательству.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету.
Вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 6 ст. 172 НК РФ).
В рассматриваемом случае на основании заключенного сторонами соглашения происходит перемена лиц в обязательстве: новому поставщику (исполнителю) передаются права и обязанности по договору об оказании услуг, то есть услуги в счет полученного аванса будет оказывать другая организация.
Следовательно, первоначальный поставщик (исполнитель) не сможет применить нормы п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, так как услуги будут оказаны другой организацией.
При этом в соответствии с абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Пунктом 4 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Буквально в этом положении можно усмотреть связь с абзацем первым п. 5 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
Порядок применения вычета по НДС в связи с возвратом суммы аванса покупателю НК РФ напрямую не регулирует.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27.04.2010 N 03-07-11/149, суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет подрядчиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных от заказчика в счет предстоящего выполнения работ, подлежат вычетам при перечислении подрядчиком указанных сумм оплаты (частичной оплаты) в полном объеме новому подрядчику в связи с заключением трехстороннего соглашения, предусматривающего выполнение работ новым подрядчиком.
Представляется, что эту позицию возможно применить не только к выполнению работ, но и к оказанию услуг.
То есть, исходя из изложенной правовой позиции, в рассматриваемом случае организация-поставщик вправе будет применить вычет по НДС, исчисленному с полученного аванса, в налоговом периоде, в котором сумма аванса будет перечислена новому поставщику.
Поддержку такого подхода можно обнаружить и в судебной практике (смотрите, например, постановления Семнадцатого ААС от 25.12.2017 N 17АП-16008/17, Тринадцатого ААС от 02.09.2014 N 13АП-15947/14).
Вместе с тем этот подход вызывает определенные сомнения. Прежде всего, из абзаца второго п. 5 ст. 171 НК РФ следует, что вычет НДС, исчисленного с аванса, применяется при одновременном соблюдении двух условий: изменение условий или расторжение договора и возврат суммы авансовых платежей. То есть эти условия должны соблюдаться в совокупности (постановления АС Поволжского округа от 25.02.2015 N Ф06-20642/13, Пятнадцатого ААС от 22.02.2013 N 15АП-15859/12). При этом, что следует понимать под изменением условий договора для целей налогообложения, в указанном абзаце втором п. 5 ст. 171 НК РФ не расшифровывается.
Между тем при передаче договора (ст. 392.3 ГК РФ) содержание прав и обязанностей сторон, которое и составляет условия договора (п.п. 1, 2 ст. 307, п. 1 ст. 420 ГК РФ), не изменяется, меняется лишь сторона договора. Прежний исполнитель выбывает из правоотношений по договору, на его место становится новый исполнитель, сами же обязательства остаются неизменными.
Налоговое законодательство устанавливает налоговые последствия совершения гражданско-правовых сделок, но условия этих сделок оно не регулирует (п. 1 ст. 2 НК РФ). Условия возврата покупателю (заказчику) авансовых платежей должны определяться соглашениями, которые заключаются в соответствии с гражданским законодательством. Между тем ГК РФ не предусматривает обязанности вернуть полученный от покупателя (заказчика) аванс при передаче договора (или переводе долга) или уплатить его лицу, принимающему на себя права и обязанности по договору. С учетом принципа возмездности договора (п. 3 ст. 423 ГК РФ) и применимости к передаче договора положений как об уступке требования (цессии), так и о переводе долга (ст. 392.3 ГК РФ), расчеты между первоначальным и новым поставщиком производятся с учетом стоимости как перевода долга, так и уступаемого права требования, при этом могут приниматься во внимание приготовления, сделанные первоначальным поставщиком, подрядчиком или исполнителем (например, частично выполненные работы, которые еще не успел принять заказчик). В связи с этим сумма, которую первоначальный поставщик уплачивает новому поставщику, непосредственно не связана с размером полученного от покупателя аванса. Более того, правовая природа этой суммы не позволяет охарактеризовать ее как возвращаемый аванс. Перед покупателем у первоначального поставщика в связи с передачей договора никаких обязательств не возникает, а расчеты с новым поставщиком, как мы уже отметили, напрямую не связаны с фактом получения и размером аванса.
Поэтому, исходя из приведенных норм, можно прийти к выводу, что в рассматриваемом случае поставщик не вправе заявить вычет по НДС, исчисленного с аванса за оказание услуг. Хотя новый поставщик не получал аванс от покупателя и не исчислял с него НДС, в связи с передачей договора к нему переходят обязательства по оказанию услуг, в счет которых покупателем был перечислен аванс. Полагаем, что именно новый поставщик вправе будет предъявить НДС к вычету с даты оказания услуг в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ (если он является налогоплательщиком этого налога). Сумма, уплачиваемая первоначальным поставщиком новому поставщику по соглашению о передаче договора, может определяться за вычетом НДС, который был исчислен с аванса и уплачен в бюджет, так как законодательству это не противоречит.
Однако эта точка зрения является лишь нашим экспертным мнением. Вполне возможно, что с учетом позиции, сформулированной Минфином России в письме от 27.04.2010 N 03-07-11/149 и поддержанной некоторыми судами, налоговый орган в этой ситуации не будет возражать против использования поставщиком вычета по НДС при условии перечисления новому поставщику суммы аванса. Федеральной налоговой службой в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 разъяснялось, что определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога. Положения абзаца 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами главы 21 НК РФ на основе анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки. То есть применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что для первоначального продавца важно знать (иметь документальное подтверждение), что новым продавцом полученная от него возвращенная сумма принята на учет как аванс от покупателя, с нее новым продавцом (исполнителем) исчислен и уплачен НДС в бюджет как с аванса. Только в таком случае, по нашему мнению, старый (первоначальный) продавец, с учетом позиции Минфина России, имеет право на зачет ранее исчисленного и уплаченного в бюджет НДС.
Менее рискованным для первоначального продавца являлся бы вариант указания в трехстороннем соглашении условия о возврате суммы аванса не на расчетный счет нового исполнителя, а непосредственно покупателю.
Вместе с тем, поскольку порядок применения вычета по НДС при передаче договора НК РФ прямо не урегулирован, устойчивой позиции по этому вопросу в правоприменительной практике не сложилось, рекомендуем обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Читать еще:  Как заполнять формы ндфл за 4 квартал?

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Списываем «кредиторку» по незакрытым авансам от заказчиков

«Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 5

У перевозчиков пассажиров и грузов, как и у многих других компаний, работающих на условиях предоплаты, кредиторская задолженность является одной из статей бухгалтерского баланса. О «кредиторке», так же как о «дебиторке», забывать не стоит, о чем и напомнил с позиции налогообложения Минфин в Письме от 20.07.2010 N 03-07-08/208. Мы решили дополнить разъяснение финансового ведомства правовыми нормами и правилами бухгалтерского учета возникновения и списания кредиторской задолженности.

Как возникает кредиторская задолженность?

Причины образования кредиторской задолженности могут быть самыми различными. У перевозчиков чаще всего «кредиторка» возникает из сумм полученного ранее аванса в счет предстоящего оказания услуг. Например, организация может получить предоплату в счет предстоящей перевозки пассажиров и багажа в международном сообщении. Если пассажир не смог воспользоваться таким рейсом, то нет гарантии, что он заявит свои права на следующий рейс или потребует возврата уплаченной суммы. К тому же исполнитель может вернуть не всю сумму, а ее часть, оставив себе компенсацию фактически понесенных расходов (например, по оплате услуг билетных касс и иные аналогичные предрейсовые расходы).

Другой пример: организация применяет проездные документы, на которых отмечается количество совершенных пассажиром поездок. Истечение срока действия таких проездных документов и неиспользование их пассажиром (полностью или частично) говорят о том, что не выполняется одно из условий признания доходов, прописанных в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», и перевозчик вместо выручки признает в учете «кредиторку».

Возможны и другие ситуации образования задолженности, когда автопредприятие не торопится рассчитываться по своим обязательствам за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Тогда величина кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий договора между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

Поставить на учет задолженность просто, сложнее ее затем списать, если она не погашена в установленные сроки. При списании кредиторской задолженности следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса, согласно которым данное действие возможно в случае, когда срок исковой давности по ней истек. Общий срок исковой давности устанавливается равным трем годам при условии, что течение срока не приостановлено или не прервано в предусмотренных случаях (ст. 196 ГК РФ). Тогда как его начало определено сроком исполнения обязательств, который указывается при заключении договора. Если дата исполнения обязательств в договоре не названа, нужно исходить из разумного срока, по истечении которого должнику дается семь дней для исполнения предъявленного кредитором требования (ст. 314 ГК РФ). После истечения срока исковой давности в принципе кредитор может потребовать исполнения обязательства (ведь оно не прекращено), но сделать это он может только во внесудебном порядке. Нетрудно заметить, что у кредитора в таком случае меньше шансов взыскать долг с недобросовестного партнера.

Как и на основании чего учесть «кредиторку»?

В учете кредиторская задолженность отражается на основании имеющихся у организации первичных учетных документов, бухгалтерских записей, сделанных в соответствии с ними, независимо от того, признает ли наличие задолженности другая сторона. Исключение из этого правила — суммы по расчетам с банками и бюджетом, которые должны быть согласованы, что является необходимым условием отражения такой «кредиторки» на балансе организации . Списание сумм производится по каждому долгу и обязательству, которые выявляются при проведении инвентаризации расчетов. Документальным основанием для списания является приказ (распоряжение) руководителя организации, а также соответствующее письменное обоснование.

См. п. 74 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Основное правило допускает списание кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности, тогда как могут иметь место иные события, свидетельствующие о том, что соответствующая сумма не будет взыскана с организации-должника. Исходя из того, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, по мнению автора, кредиторская задолженность может быть включена в прочие доходы, если есть основание полагать, что сумма задолженности не будет взыскана с должника (прощение долга заказчиком). Списанные суммы отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности. Они включаются в прочие доходы в сумме, в которой эта задолженность отражена в учете. Прежде чем рассматривать на примере возникновение и списание кредиторской задолженности, разберем правила ее налогообложения.

Как влияет «кредиторка» на налогообложение?

Начнем с НДС и Письма Минфина России от 20.07.2010 N 03-07-08/208, в котором указано на отсутствие оснований для расчета НДС в отношении сумм списанной в связи с истечением срока исковой давности кредиторской задолженности, образовавшейся по предоплате за услуги по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении.

Такие услуги облагаются по нулевой ставке НДС при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами территории РФ, а сами перевозки оформляются едиными международными перевозочными документами (пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ). В п. 1 ст. 154 НК РФ прямо сказано: при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, указанные суммы в налоговую базу НДС не включаются. Приведенные нормы дают основания для вывода: при отсутствии факта оказания услуг по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении объект налогообложения не возникает. Поэтому списание в связи с истечением срока исковой давности сумм невостребованной кредиторской задолженности не влияет на расчеты перевозчика с бюджетом по НДС.

Усложним ситуацию. Допустим, компания занимается облагаемыми перевозками. Получив аванс, организация обязана начислить НДС. Может ли она, списав аванс, вернуть из бюджета уплаченную сумму налога? По мнению автора, нет, для этого нужно «закрыть» аванс (отгрузить товары, оказать услуги) или расторгнуть договор и вернуть аванс (п. 5 ст. 171 НК РФ). Поскольку при списании кредиторской задолженности ни того ни другого не происходит, у организации нет оснований надеяться на вычет НДС, уплаченного с сумм поступивших авансов в счет так и не оказанных услуг. К сожалению, включить в состав уменьшающих прибыль расходов уплаченный НДС организация тоже не может. Уменьшить налоговую базу можно было бы, если бы налог относился к уже поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ). В рассматриваемой ситуации налог относится к полученным авансам, поэтому не учитывается при налогообложении прибыли (п. 19 ст. 270 НК РФ). Такой позиции придерживается финансовое ведомство в Письме от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58.

Перейдем к налогу на прибыль. Доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением задолженности бюджета и внебюджетных фондов), признаются внереализационными доходами организации (Постановление ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09). Как видим, в целях налогообложения перечень случаев списания «кредиторки» открыт, что дает право организации включить задолженность в состав доходов не только по истечении срока исковой давности. В частности, можно списать задолженность после расторжения договора (если перевозчик не обязан возвращать деньги кредитору). Но выгодно ли это налогоплательщику? Пожалуй, нет, ведь внереализационные доходы в виде сумм списанной «кредиторки» увеличивают налоговую прибыль и обязательства организации перед бюджетом.

Пример. ООО «Доставка в срок» занимается оказанием облагаемых транспортных услуг. Кредиторская задолженность по незакрытым авансам составила 35 400 руб., с которой начислен в бюджет НДС — 5400 руб. Организация приняла решение списать задолженность, не дожидаясь истечения срока исковой давности.

В бухгалтерском учете ООО «Доставка в срок» будут сделаны следующие проводки:

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector