Минфин уточнил порядок предъявления к вычету ндс при облагаемых и необлагаемых операциях

О вычете НДС, предъявленного по необлагаемым операциям

Автор: Зайцева С. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Поводами вернуться к ранее рассмотренным темам стали письма компетентных органов относительно наличия права налогоплательщика-покупателя заявить вычет по НДС, предъявленному продавцом при совершении операций, освобожденных от налогообложения в силу положений пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Вспомним, почему понадобилось уточнение позиции, а также ознакомимся с новыми (благоприятными для налогоплательщиков) разъяснениями Минфина и ФНС.

НДС по услугам, оказываемым в аэропортах: право на вычет есть

Мы обращались к теме о вычете НДС, предъявленного налогоплательщику по не облагаемым (перечислены в ст. 149 НК РФ) налогом операциям (см. консультацию «О праве на вычет НДС, предъявленного по необлагаемым операциям»), в частности по услугам, оказываемым непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (пп. 22 п. 2 ст. 149). Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ право на такой вычет подтвердила: определения ВС РФ от 24.10.2016 № 305-КГ16-6640, № 305-КГ16-7096, № 305-КГ16-8642 по делам авиакомпании «Когалымавия» (№ А40-79255/2014, № А40-758052/2015 и № А40-58056/15 соответственно).

Да и официальные органы четко определились с этим вопросом.

ФНС сформирован следующий подход: суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении услуг, освобожденных от налогообложения на основании пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик-покупатель вправе принять к вычету в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ, за исключением случаев получения необоснованной налоговой выгоды (см., например, письма от 23.09.2016 № СД-4-3/17871@, от 20.06.2016 № СД-4-3/10918@, от 25.03.2016 № СД-4-3/5153).

Финансовое ведомство того же мнения: в Письме от 10.05.2016 № 03-07-08/26589 указано, что при решении вопроса о вычетах по счетам-фактурам, выставленным при оказании услуг, освобождаемых от обложения НДС (речь шла как раз о пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ), следует руководствоваться Письмом ФНС России от 16.02.2015 № ГД-4-3/2366@. Перечислим основные моменты упомянутого письма:

согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 2 ст. 149 НК РФ, в том числе пп. 22, обязан применять освобождение от обложения НДС в отношении таких операций;

в случае выставления налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю счетов-фактур с выделением сумм НДС подлежащие уплате в бюджет суммы налога определяются как суммы налога, указанные в переданных покупателю счетах-фактурах (пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ);

на основании постановлений КС РФ от 03.06.2014 № 17-П и Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06 нормой п. 5 ст. 173 НК РФ установлены правила, предусматривающие в отношении лиц, получающих от покупателей или заказчиков суммы НДС в нарушение положений гл. 21 НК РФ, следующие налоговые последствия: лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают НДС в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога. В свою очередь, налогоплательщик-покупатель оплачивает счета-фактуры и, руководствуясь положениями ст. 169, 171 и 172 НК РФ, отражает эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов.

Итак, по вычетам НДС, предъявленного исполнителями услуг аэропорта (не облагаемой в силу пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ операции), вопросов нет.

В свою очередь, исполнители, оказывая такие услуги, выделяя при этом сумму НДС в счете-фактуре и уплачивая налог в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ), не лишены права на вычет «входного» НДС по данным операциям (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

НДС по работам (услугам) на объектах культурного наследия

Логично рассуждать, что обозначенный выше подход распространяется на другие ситуации, перечисленные в ст. 149 НК РФ.

Однако сомнения на этот счет до недавнего времени имели место. Яркий тому пример – вычеты по работам (услугам) по сохранению объекта культурного наследия (пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Спорным моментам, здесь возникающим, в свое время мы уделили внимание (cм. консультацию А. И. Серовой «О расчетах с бюджетом по НДС при выполнении работ на объектах культурного наследия»).Тогда же сказали, что разъяснений компетентных органов на данную тему, увы, нет, если не считать Письма Минфина России от 18.11.2013 № 03-07-11/49526, согласно которому счета-фактуры, выставленные по работам, освобождаемым от обложения НДС в соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, с указанием сумм налога, являются составленными с нарушением действующего порядка, поэтому суммы НДС, отраженные в таких счетах-фактурах, к вычету не принимаются.

Но актуальность представленной информации сегодня весьма сомнительна, и причина тому – не столько устаревшие нормы НК РФ (п. 5 ст. 168 НК РФ, в частности, редакция которого с 01.01.2014 изменена), сколько обозначение «современного» подхода к решению вопроса (см. первую часть нашего материала).

Действительно, перед нами та же норма – льгота, предусмотренная п. 2 ст. 149 НК РФ, и, казалось бы, должен быть тот же подход. Однако примеры судебных решений говорят об обратном (кстати, особо преуспели в этом вопросе судьи Северо-Западного округа).

Вычет под запретом?

Не будем возвращаться к ранее подобранной «судебке», остановимся на новых решениях.

Дело № А56-35772/2016. Суть (вкратце): являясь собственником объекта культурного наследия, имея охранное обязательство на объект и разрешение на право выполнения работ по сохранению, реставрации и приспособлению объекта для современного использования, общество (выступая в роли заказчика) заключило несколько договоров с подрядчиками на выполнение соответствующих работ на объекте. Представленный подрядчиками НДС заявлен к возмещению, в чем обществу было отказано. Собственно, это и стало поводом для обращения в суд.

Кассационная инстанция суда (Постановление АС СЗО от 14.04.2017)по указанному делу отменила решение апелляции (Постановление Тринадцатого апелляционного суда от 26.12.2016), поддержав суд первой инстанции (Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской обл. от 26.09.2016). Процитируем выводы судей:

общество, являясь собственником объекта, не могло не знать об отнесении его к объектам культурного наследия и включении в соответствующий реестр. При заключении договоров с исполнителями работ общество должно было указывать, что работы будут проводиться на объекте культурного наследия;

счета-фактуры, выставленные с выделением НДС на работы, освобожденные от обложения НДС в соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, считаются составленными с нарушением положений НК РФ; вычет по таким счетам-фактурам не правомерен.

Причем ссылка общества на изменения, внесенные в формулировку п. 5 ст. 168 НК РФ, признана судом первой инстанции (см. Решение от 26.09.2016) несостоятельной, поскольку таковые не влияют на правовой характер и особенности применения операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в том числе указанных в пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Не принят и довод общества о том, что произведенные в спорном периоде работы по сохранению, приспособлению объекта культурного наследия для современного использования выполняются для создания многофункционального комплекса, помещения в котором в дальнейшем будут использоваться в облагаемой НДС деятельности.

Наличие счетов-фактур, выставленных подрядчиком, с выделенными суммами НДС в такой ситуации не дает обществу права на налоговые вычеты – вывод апелляционной инстанции по этому поводу признан неправомерным. Впрочем отклонен и довод общества о правомерности его действий со ссылкой на Определение ВС РФ от 24.10.2016 № 305-КГ16-6640 (напомним, речь здесь идет о вычетах НДС по «аэропортным» услугам), поскольку судами установлены иные обстоятельства.

Дело № А56-42572/2016. Схожая ситуация: общество и КУГИ города заключили инвестиционный договор, по которому (в том числе) предполагается выполнение работ на объекте культурного наследия. Работы проводились силами подрядчиков; по выставленным ими счетам-фактурам общество заявило вычеты НДС.

Исход дела такой же: ни одна инстанция суда не встала на сторону налогоплательщика.

Читать еще:  Составляем заявление на возврат ндфл (образец, бланк)

Из Постановления АС СЗО от 22.06.2017 № Ф07-3578/2017: довод общества о правомерности его действий со ссылкой на знакомые нам (по делу «Когалымавиа») определения ВС РФ от 24.06.2016 отклонен (иные, мол, обстоятельства). Ссылка на п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 сочтена необоснованной, поскольку указанные разъяснения не подлежат применению к фактическим обстоятельствам настоящего дела.

Аналогичный подход судей продемонстрирован по делу № А56-66946/2015 (см. Постановление АС СЗО от 16.02.2017).

Получается, что предположение о том, что подход к решению вопроса о вычетах должен быть схожим, не верно?

Минфин и ФНС: разъяснения-2017

Развеять сомнения относительно рассматриваемого вопроса помогли свежие письма финансового и налогового ведомств страны.

Свою позицию о применении вычета по НДС, предъявленному при выполнении работ по реставрации объекта культурного наследия, Минфин обозначил в Письме от 21.06.2017 № 03-07-15/38864. Ссылаясь на положения пп. 2 п. 5 ст. 173, постановления КС РФ № 17-П и Президиума ВАС РФ № 10627/06,финансисты резюмируют:суммы НДС, предъявленные при приобретении услуг, освобожденных от налогообложения в соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик-покупатель вправе принять к вычету в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

Письмом от 05.07.2017 № СД-4-3/12986@ ФНС направила позицию Минфина для сведения до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. А вскоре от ведомства последовали разъяснения вновь: письма от 05.07.2017 № СД-4-3/12986@ и от 18.07.2017 № СД-4-3/13991@.

Кстати, последнее из названных писем интересно вопросом налогоплательщика, подробно описавшего свою ситуацию. Организацией проводятся работы (только с привлечением подрядчиков) на объекте культурного наследия регионального значения по реставрации и приспособлению здания для современного использования. Здание находится на балансе организации, впоследствии оно будет применяться в облагаемой НДС деятельности.

Проект реализуется за счет частного инвестора. В его основу заложены капиталоемкие инженерные решения. Поставщиков оборудования и строительных организаций, реализующих необходимые работы, услуги и продукцию в требуемом количестве, имеющих право на льготу по НДС, малое количество. Приобретать продукцию, работы, услуги у сотен мелких контрагентов, имеющих право на льготу по НДС, невозможно, а также это лишает права выбирать контрагента исходя из лучшего соотношения качества и цены. Следовательно, организация лишена возможности применять льготу, установленную пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, ко всем заключаемым договорам по сохранению объекта культурного наследия. Однако действующие нормы налогового законодательства не запрещают ей заключать сделки и совершать платежи с включением в цену НДС и последующим его принятием к вычету по выставленным счетам-фактурам.

Вправе ли организация принять к вычету НДС в отношении данных работ, стоимость которых указана и оплачена с НДС и в отношении которых выставлены надлежаще оформленные счета-фактуры?

В Письме № СД-4-3/13991@ФНС ответила утвердительно. А обоснование тому нам уже хорошо известно.

Вместо заключения

Компетентные органы, принимая во внимание позицию высших судей, указывают на право налогоплательщиков-продавцов начислять НДС и выставлять счета-фактуры с выделенной суммой налога при совершении операций, освобожденных от налогообложения в силу положений п. 2 ст. 149 НК РФ, и, соответственно, на возможность покупателей на общих основаниях принять к вычету данные суммы НДС.

Но до недавнего времени все разъяснения касались пп. 22 – услугпо обслуживанию воздушных судов, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ.

Теперь и Минфин, и ФНС подтвердили, что обозначенный подход применяется и к другим работам (услугам), подпадающим под требование п. 2 ст. 149 НК РФ, в частности пп. 15 – работам (услугам) по сохранению объектов культурного наследия.

Обмен опытом: вычет НДС при облагаемых и необлагаемых операциях

Материал прислала Ирина Борисовна Ланина, г. Москва.

Продолжаем знакомить наших читателей с победителями творческого конкурса, проведенного нашим издательством в прошлом году, и публиковать их лучшие разработки, которые могут быть полезны в бухгалтерской работе.

Внимание на учетную политику для целей НДС

Наша читательница напоминает, какие вопросы, касающиеся методики раздельного учета НДС, должны быть в учетной политике организации, ведущей как облагаемые, так и не облагаемые НДС виды деятельност и п. 4 ст. 170 НК РФ .

1. Перечень расходов, непосредственно связанных с облагаемой НДС деятельностью, и перечень расходов, непосредственно связанных с деятельностью, не облагаемой этим налогом. Не путайте такие расходы с прямыми расходами для целей расчета налога на прибыль. Два указанных перечня нужны для раздельного учета входного НДС, то есть для распределения его по трем группам:

  • входной НДС, относящийся к расходам, непосредственно связанным с не облагаемой НДС деятельностью, — его можно учитывать в стоимости товаров (работ, услуг ) п. 2 ст. 170 НК РФ ;
  • входной НДС по расходам, непосредственно связанным с облагаемой НДС деятельностью, — его можно принять к вычет у ст. 172 НК РФ ;
  • входной НДС по расходам, связанным как с облагаемой, так и с не облагаемой НДС деятельность ю Постановление Президиума ВАС от 05.07.2011 № 1407/11 . Его нужно распределять на учитываемый в стоимости товаров (работ, услуг) и принимаемый к вычету.

Можно разработать специальный регистр для учета расходов или организовать раздельный учет на субсчетах соответствующих бухгалтерских счетов.

2. База для расчета пропорции. В НК в качестве основы для распределения указана просто «стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав», но не уточняется, о какой именно стоимости идет речь. Поэтому организация вправе самостоятельно решить, что будет использоваться в качестве базы:

  • покупная стоимость товаров;
  • продажная стоимость товаров без учета НДС;
  • продажная стоимость товаров с учетом НДС.

Если для расчета пропорции вы выберете выручку, то советуем вам брать ее без учета НДС. Именно такой вариант считают правильным налоговые органы и Минфи н Письма МНС от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@; Минфина от 29.10.2004 № 03-04-11/185 .

3. Применение правила «пяти процентов», предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ. Но помните, даже если доля расходов по необлагаемой деятельности будет менее 5%, делать расчет все равно надо. Иначе проверяющие могут сказать, что у организации нет раздельного НДС-учета.

4. Порядок распределения входного НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам, которые будут использоваться как для облагаемой, так и для не облагаемой НДС деятельности. По ним можно распределять входной НДС уже в месяце принятия объекта к учету, не дожидаясь окончания квартала.

Регистр учета входного НДС по общим расходам

Составьте следующий регистр, чтобы определить:

  • принять к вычету весь НДС (применяя правило «пяти процентов»);
  • распределить входной налог, относящийся и к облагаемым, и к необлагаемым операциям.

Приведенный ниже регистр пригодится организациям, которые в качестве базы для расчета пропорции выбрали выручку без учета НДС.

Последние графы нужны тем, кто в учетной политике закрепил, что будет применять правило «пяти процентов».

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 ноября 2009 г. N 03-07-11/295 О применении НДС при осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых этим налогом операций

Вопрос: ЗАО в целях правильного исчисления налога на добавленную стоимость просит Вас ответить на следующие вопросы.

1. ЗАО является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляет на основании лицензий, выданных в установленном порядке, брокерскую и дилерскую деятельность с ценными бумагами.

ЗАО, кроме доходов от осуществления брокерской и дилерской деятельности, периодически получает следующие доходы, не облагаемые НДС:

— проценты по банковским депозитам;

— проценты, которые на основании договора банковского счета начисляются банком на остаток денежных средств;

— дивиденды по акциям, приобретенным с целью финансовых вложений.

В соответствии с учетной политикой организации указанные доходы включаются в состав прочих доходов, т.е. учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Читать еще:  Фнс отменила комиссии по легализации налоговой базы

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Правильно ли мы понимаем, что при расчете сумм входящего НДС, относящегося к операциям, облагаемым налогом, и к операциям, не облагаемым налогом, вышеперечисленные доходы не должны включаться в сумму отгруженных товаров (работ, услуг) в указанной пропорции, так как в отношении данных доходов не применимо понятие «отгруженные товары (работы, услуги)»?

2. ЗАО приобретает различное программное обеспечение и годовое абонементное сопровождение соответствующего программного продукта, облагаемые НДС. Данные расходы учитываются в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов.

Правильно ли мы понимаем, что сумма входящего НДС по указанным расходам, в части, относящейся к деятельности, облагаемой НДС, может быть принята к вычету единовременно при принятии расходов к учету на счете 97 (при наличии счетов-фактур и иных подтверждающих документов) или нужно распределять НДС и принимать его к вычету пропорционально сроку полезного использования программного продукта?

Ответ: В связи с вашими письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

Согласно пункту 4 статьи 170 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для операций, как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению этим налогом, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости этих товаров в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость либо освобождаются от налогообложения этим налогом. Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

При определении вышеуказанной пропорции получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов по банковским депозитам, процентов по остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям, по нашему мнению, не учитываются, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.

Что касается вычетов налога на добавленную стоимость по расходам, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, то такие вычеты производятся в общеустановленном порядке.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 ноября 2009 г. N 03-07-11/295

Текст письма официально опубликован не был

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:

Счёт-фактура с НДС по необлагаемой операции – основание для вычета у покупателя

Сам по себе факт ошибочного предъявления НДС при совершении операций, освобожденных от налогообложения, не влечет наступления для налогоплательщика — покупателя (заказчика) такого последствия, как отказ в вычете предъявленного налога.

Общество обжаловало решение налогового органа, которым в частности, начислен НДС за 2 квартал 2013 года в размере 8 550 000 руб. Основанием доначисления НДС послужил вывод инспекции о неправомерном применении обществом налогового вычета во 2 квартале 2013 года, мотивированный тем, что налог изначально предъявлен в нарушение подп. 12.2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса.

Как установлено судами, в соответствии с договором налогоплательщику оказывались услуги по организации выпуска, размещения и публичного обращения облигаций. После подписания акта об оказании услуг от 12.04.2013 контрагент выставил счет-фактуру с выделенной суммой налога 8 550 000 рублей, и указанная сумма НДС принята налогоплательщиком к вычету при исчислении налога за 2 квартал 2013 года. В то же время в силу подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ после 01.01.2013 реализация оказанных обществу услуг не подлежит налогообложению. В связи с этим 31.03.2014 контрагент внес исправления в ранее выставленный счет-фактуру, исключив выделенную в нем сумму НДС.

Налогоплательщиком 09.10.2015 в инспекцию представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2014 года с уменьшением налоговых вычетов на 8 550 000 руб. и соответственным увеличением суммы налога, исчисленного к уплате в бюджет.
Суды трех инстанций, отказывая в удовлетворении требований общества, признали правильной позицию налогового органа и отклонили доводы налогоплательщика о фактическом отсутствии недоимки в связи с уплатой спорной суммы налога в бюджет в 2015 году при корректировке налога за 1 квартал 2014 года. Суды исходили из положений ст. 89 НК РФ и указали на отсутствие у инспекции при проведении проверки за 2012 — 2013 годы правовых оснований для выхода за пределы проверяемых налоговых периодов и необходимости учитывать платежи, произведенные за последующие налоговые периоды.

Судебная коллегия по экономическим спорам не согласилась с выводами судов и признала их подлежащими отмене.

В рассматриваемом случае на момент окончания выездной налоговой проверки инспекции было достоверно известно, что произведенная обществом уплата налога в 2015 году связана с исключением ранее принятого налогового вычета на сумму 8 550 000 рублей, т. е. выявленное в ходе налоговой проверки нарушение самостоятельно исправлено налогоплательщиком. Поэтому, делая вывод о необоснованном заявлении к вычету НДС в сумме 8 550 000 рублей за 2 квартал 2013 года и будучи последовательным в формулировании выводов по результатам выездной налоговой проверки, инспекция должна была признать, что недоимка за названный период на момент вынесения решения по итогам налоговой проверки у общества в действительности отсутствует.

Иной подход, занятый налоговым органом и поддержанный судами, привел к тому, что налогоплательщик вынужден дважды уплатить НДС в связи с ошибочными принятием к вычету сумм «входящего» налога, что не отвечает принципу добросовестного налогового администрирования и не может быть признано соответствующим положениям абзаца шестнадцатого п. 1 ст. 11, п. 2 ст. 22, п. 8 ст. 101 Налогового кодекса.

Кроме того, делая вывод о возникновении у общества недоимки по НДС за 2 квартал 2013 года, инспекция и суды не приняли во внимание, что сам по себе факт ошибочного предъявления НДС при совершении операций, освобожденных от налогообложения, не влечет наступления для налогоплательщика — покупателя (заказчика) такого последствия, как отказ в вычете предъявленного налога, поскольку п. 5 ст. 173 Налогового кодекса определены иные последствия действий продавца (исполнителя). До внесения исправлений в ошибочно выставленный счет-фактуру НДС должен быть исчислен продавцом в общеустановленном для облагаемых операций порядке и уплачен в бюджет, а покупатель — сохраняет право на вычет предъявленного ему налога. Данный вывод согласуется с позицией, ранее выраженной СКЭС Верховного Суда РФ в определениях от 15.12.2016 № 305-ЭС16-11189 и № 305-КГ16-11188, от 24.10.2016 № 305-КГ16-6640 и № 305-КГ16-8642, от 27.11.2017 № 307-КГ17-9857 и № 307-КГ17-12461, от 18.04.2018 № 307-КГ17-3553 и закрепленной в целях ее единообразного применения в Обзоре судебной практики Верховного Суда № 4 (2016), утвержденном Президиумом ВС РФ 20.12.2016, что также не было принято во внимание судами.

Как вести раздельный учет НДС: общие правила

Организации, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции (скажем, торгующие одним и тем же товаром оптом и в розницу) обязаны вести по этим операциям раздельный учет. Его следует вести в строгом соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством. Однако нормы, посвященные раздельному учету, настолько «сырые», что при практическом применении вызывают у бухгалтеров множество вопросов. В этой статье на самые распространенные вопросы об общих правилах ведения раздельного учета отвечает Альбина Островская, ведущий налоговый консультант ООО «Консалтинговая группа «Такс Оптима».

Читать еще:  Вырастут декретные и больничные выплаты

Облагаемые и необлагаемые операции

Раздельный учет необходим из-за того, что по необлагаемым операциям фирмы не могут поставить «входной» НДС к вычету (вместо этого сумма налога учитывается в расходах при расчете налога на прибыль), а по облагаемым — могут. Обратите внимание: при отсутствии раздельного учета суммы «входного» НДС нельзя отнести ни к вычетам по облагаемым НДС операциям, ни учесть в расходах при расчете налога на прибыль по операциям необлагаемым (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Также отметим, что к необлагаемым НДС операциям в целях ведения раздельного учета относятся не только те, что поименованы в статье 149 Налогового кодекса («Операции, освобождаемые от налогообложения»), но и следующие операции:
— подпадающие под ЕНВД;
— реализация товаров, работ и услуг, если местом их реализации признается иностранное государство;
— операции, осуществляемые фирмами и предпринимателями, которые воспользовались освобождением от обязанностей плательщика НДС на основании статьи 145 НК РФ (освобождение предоставляется, если сумма выручки без учета налога за три предшествующих месяца не превысила 2 миллиона рублей);
— операции, которые не признаются реализацией в соответствие с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Метод «прямого счета»

Порядок ведения раздельного учета должен быть прописан организацией в учетной политике. По сути же этот порядок строго регламентирован законодательством. Ведь компании не дано право самостоятельно определять показатели, по которым будет распределяться «входной» НДС. Иначе говоря, компания может воспользоваться только тем порядком, который прописан в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Изобретать иной порядок, отличающийся от порядка, установленного Налоговым кодексом, она не вправе.
Итак, каков алгоритм ведения раздельного учета, прописанный в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса?

В первую очередь, нужно обособить те расходы, которые прямо относятся к облагаемым НДС операциям и те, которые относятся к операциям, необлагаемым НДС (как правило, это прямые расходы). Соответственно, будет обособляться и учтенный по ним НДС. Это достигается путем введения субсчетов, например, к счету 19 открываются субсчета «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для облагаемых операций», «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для необлагаемых операций». НДС, отраженный по первому субсчету, относится к вычету (Дт 68 Кт 19), а налог по второму субсчету включается в стоимость товаров (работ, услуг) (Дт 41 (10, 20) Кт 19).

Проще говоря, в отношении «входного» НДС по прямым расходам нужно использовать метод «прямого счета». То есть распределять налог специальным расчетным путем не надо. Но это возможно только в том случае, если к моменту оприходования материалов или товаров бухгалтеру уже известно, к какому виду операций (облагаемому или необлагаемому) относится приобретенный материал или товар. Зачастую именно этой информации у бухгалтера как раз и нет. Как поступать в таких случаях?

Вычет всего НДС и его частичное восстановление

Некоторые компании поступают просто: сначала ставят к вычету весь «входной» НДС, а потом восстанавливают ту часть налога, которая приходится на товары, использованные в необлагаемых операциях (например, для розничной торговли, подпадающей под ЕНВД). Хотим предупредить, что Минфин такой подход не одобряет (письмо от 14.05.08 № 03-07-11/192). Аргументация чиновников такова: если организация, осуществляющая облагаемые и необлагаемые НДС операции, в момент оприходования товаров принимает весь «входной» НДС по ним к вычету, значит, она не ведет раздельный учет.

Тот факт, что фактически раздельный учет осуществляется компанией по мере реализации товаров (когда становится известно предназначение товара) через восстановление, налоговиками обычно во внимание не принимается, так как раздельный учет, по их мнению, должен осуществляться непосредственно в момент принятия товаров к учету. И если в этот момент весь НДС принимается к вычету, то налоговики отказывают налогоплательщикам в праве на вычет.

Подобную ситуацию рассматривал, в частности, ФАС Поволжского округа (постановление от 13.03.09 № А65-27436/07). В указанном деле предприниматель, который продавал товар оптом и в розницу, сначала принимал к вычету НДС по товарам, которые в периоде принятия к учету так и не были реализованы. А в периоде продажи восстанавливал НДС по товарам, использованным во «вмененной» деятельности (розничная торговля). Указанный порядок был закреплен предпринимателем в учетной политике. Суд признал такой порядок соответствующим Налоговому кодексу.

Не применять вычет до выяснения назначения товара

В этой связи менее рискованным представляется такой вариант, при котором вычет не применяется организацией до тех пор, пока не станет известно предназначение товара. Правда, если товар приобретается в одном квартале, а реализуется в другом, то встает вопрос: каким образом компании могут воспользоваться своим право на вычет? С одной стороны, право на вычет возникает в периоде принятия товара к учету, с другой стороны, предназначение расхода стало известно в другом квартале.

На наш взгляд, более правильным будет являться вариант с составлением уточненной декларации. Но мы понимаем, что в таком случае организации придется «уточняться» регулярно, каждый квартал, а это крайне неудобно. Кроме того, такие действия сразу привлекут внимание налоговиков — ведь в уточненной декларации сумма НДС к уплате всегда будет ниже за счет увеличения суммы налоговых вычетов.

Поэтому оптимальным вариантом, на наш взгляд, будет являться принятие к вычету НДС в момент реализации товаров, то есть в момент, когда становится известно, что в отношении этого товара соблюдено одно из главных условий для вычета — участие в операциях, облагаемых НДС.

Безусловно, при желании и в этом варианте можно найти свои недостатки. Налоговики, например, могут указать, что в периоде реализации вычет применятся компанией неправомерно, так как право на вычет возникает только в периоде принятия товара к учету. Но на это можно привести такой контраргумент: условием для вычета является участие расходов в операциях, облагаемых НДС, а в момент принятия товара к учету еще неизвестно, будет соблюдено данное условие или нет. Поэтому право на вычет правомерно возникает в том периоде, в котором эта информация становится известной, то есть в момент реализации товаров.

Можно ли не использовать метод «прямого счета»?

На практике бывает, что произведенные организацией прямые расходы нельзя напрямую отнести к какому-то одному виду деятельности (не позволяет применяемый на предприятии учет). Это затрудняет учет сумм «входного» НДС. В таком случае можно использовать другой способ. Он заключается в том, чтобы уже в периоде оприходования товара осуществлять распределение сумм «входного» НДС. При этом следует исходить из пропорции, рассчитываемой по стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за данный налоговый период. Поскольку данные за квартал могут быть известны только по окончании квартала, то и сумма вычета будет известна только по окончании квартала.

Судебная практика подтверждает возможность выбора метода распределения НДС по прямым расходам. Например, в Постановление ФАС Поволжского округа от 25.10.06 № А72-3214/06-6/154 говорится так:
«По товарам, работам, услугам, которые используются при осуществлении операций, либо облагаемых НДС, либо не облагаемых НДС, (то есть такие товары не участвуют в общехозяйственной деятельности) п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет возможность определять сумму «входящего» НДС в абсолютной сумме — либо в стоимости товара, либо принимать к вычету в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации без расчета пропорции реализованного товара (то есть способом, примененным заявителем)».

Как видим, Налоговый кодекс предоставляет возможность определять сумму вычета по прямым расходам методом «прямого счета», но не обязывает это делать. Поэтому организация выбирает тот вариант, который ей удобнее применять, после чего закрепляет выбранный порядок в своей учетной политике.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector