Уточненка позволит налоговикам проверить период, выходящий за рамки трех лет

В случае представления «уточненки», налоговики могут проверить период, превышающий три года, если раннее этот период не был охвачен выездной проверкой

Период, который инспекторы могут проверить при выездной проверке, составляет три календарных года, предшествующих году вынесения решения о ее проведении. Однако в случае представления уточненной декларации налоговики могут проверить период, за который уточнена сумма налога, даже если этот период закончился больше трех лет назад. ФНС России в письме от 29.05.12 № АС-4-2/8792 назвала условия применения данной нормы.

Пункт 4 статьи 89 НК РФ гласит: в случае представления уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена эта «уточненка». В такой редакции эта норма действует со 2 сентября 2010 года (дата вступления в силу положений Федерального закона от 27.07.10 № 229-ФЗ), но до сих пор она вызывает многочисленные вопросы. Согласно разъяснению ФНС, данная норма:
— является исключением из общего правила о трехлетнем периоде, который может быть охвачен выездной проверкой;
— применяется, если налогоплательщик представил уточненную декларацию за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;
— применяется независимо от того, в какой момент была представлена уточненная декларация (во время проведения выездной проверки, до ее проведения или после);
— предоставляет налоговому органу право провести выездную проверку за период, за который представлена уточненная декларация, но только в том случае, если соответствующий период ранее не был охвачен выездной проверкой.

За какой период может быть проведена налоговая проверка

Период, который может быть охвачен налоговой проверкой, зависит от вида проверки. Налоговые проверки бывают двух видов: камеральные и выездные (п. 1 ст. 87 НК РФ). При этом камеральные и выездные проверки могут проводиться независимо друг от друга, то есть одновременно и по одним и тем же налогам (письмо ФНС России от 13 марта 2014 г. № ЕД-4-2/4529).

Камеральная проверка

В рамках камеральной налоговой проверки инспекция может проконтролировать только тот период, за который организация подала декларацию или расчет, в том числе уточненный (п. 1 ст. 88 НК РФ). Это означает, что если организация сдала в инспекцию декларацию по НДС за II квартал 2015 года, то в рамках камеральной проверки представленной декларации инспекция может проверить правильность расчета этого налога только за II квартал 2015 года. При этом для проведения проверки инспекция вправе использовать данные других отчетных периодов.

Ситуация: можно ли отменить решение инспекции по итогам камеральной проверки? По итогам проверки инспекция сделала выводы, не имеющие отношения к тому периоду, за который была подана декларация (расчет).

Ответ: да, можно, в части тех выводов, которые относятся к периодам, не подпадающим под камеральную проверку.

В рамках камеральной проверки инспекция может проконтролировать только тот период, за который организация подала декларацию или расчет (п. 1 ст. 88 НК РФ). Отступление от этого периода будет нарушением со стороны инспекции. Поэтому решение инспекции по итогам камеральной проверки подлежит отмене в той части выводов, которые относятся к периодам, не подпадающим под проверку. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность этого вывода (см., например, определение ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. № 1437/09, постановления ФАС Уральского округа от 21 октября 2008 г. № Ф09-7599/08-С2, Восточно-Сибирского округа от 27 августа 2007 г. № А58-6343/06-Ф02-5686/2007, Северо-Западного округа от 5 марта 2007 г. № А56-16972/2006).

Выездная проверка

В рамках выездной налоговой проверки инспекция может проконтролировать любые периоды. По общему правилу эти периоды не должны выходить за рамки трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о проведении выездной проверки. Это следует из положений абзаца 2 пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ. Конкретные периоды выездной проверки должны быть указаны в решении инспекции о проведении проверки (абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ).

Аналогичный подход к определению периодов выездной проверки действует и в тех случаях, когда инспекция проводит:

Особый период выездной проверки предусмотрен, если инспекция проводит:

  • первичную выездную проверку в связи с подачей организацией уточненной декларации. В этом случае инспекция может проверить период, за который подана уточненная декларация, даже в том случае, если указанный период превышает три года (абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, письмо ФНС России от 29 мая 2012 г. № АС-4-2/8792);
  • повторную выездную проверку в связи с подачей организацией уточненной декларации с суммой налога к уменьшению. В этом случае инспекция может проверить не любой период в пределах трехлетнего ограничения, а только тот, за который подано уточнение (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ);
  • выездную проверку в организации, применяющей спецрежим при выполнении соглашения о разделе имущества. В этом случае инспекция может проверить любые периоды в течение всего срока действия указанного соглашения, даже если соглашение вступило в силу три года назад или ранее (п. 1 ст. 346.42 НК РФ);
  • выездную проверку резидента, исключенного из реестра резидентов особой экономической зоны в Калининградской области. Если эта проверка касается налога на прибыль и (или) налога на имущество и решение о ее проведении принято не позднее трех месяцев с момента уплаты соответствующего налога, то инспекция может проверить любые периоды без каких-либо ограничений по годам (абз. 5 п. 10 ст. 288.1, абз. 5 п. 7 ст. 385.1 НК РФ);
  • выездную проверку участника инвестиционного регионального проекта. В таком случае налоговая инспекция может проверить пятилетний период, предшествующий году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Но, чтобы воспользоваться такой возможностью, необходимо, чтобы установленный региональным проектом срок осуществления капвложений составлял пять лет со дня включения организации в реестр участников региональных инвестиционных проектов (п. 2 ст. 89.2 НК РФ).

Периоды, охватываемые выездной проверкой

Ситуация: может ли инспекция в рамках выездной налоговой проверки проконтролировать текущий год (год, в котором было принято решение о проведении выездной проверки)?

Трехгодичный период, предусмотренный в законодательстве, ограничивает лишь нижний предел периода, который может быть охвачен выездной проверкой (п. 4 ст. 89 НК РФ). Верхний предел этого периода ограничен датой принятия решения о проведении выездной проверки. Дело в том, что период проверки должен быть определен заранее и отражен в решении о ее проведении (абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ). Это значит, что год, в котором инспекция принимает решение о проведении выездной проверки, может быть проверен вплоть до даты принятия такого решения (определение Верховного суда РФ от 9 сентября 2014 г. № 304-КГ14-737).

Проверка текущего года может затрагивать:

  • налоги, которые имеют короткий налоговый период (месяц, квартал). Например, НДС, налоговым периодом по которому является квартал (ст. 163 НК РФ);
  • налоги, налоговым периодом по которым является календарный год, например налог на прибыль (ст. 285 НК РФ).

Во втором случае в ходе проверки инспекция будет контролировать правильность уплаты не самого налога, а авансовых платежей по нему, так как налоговый период еще не закончился. Если при проверке будет обнаружено несвоевременное перечисление авансовых платежей, организации могут быть начислены пени. При этом оштрафовать организацию за такое нарушение налоговая инспекция не вправе. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 58 Налогового кодекса РФ.

Правомерность такого подхода также подтверждена арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 6 декабря 2012 г. № А72-2607/2012, Московского округа от 15 апреля 2009 г. № КА-А40/3000-09-П, Восточно-Сибирского округа от 29 января 2009 г. № А19-3295/08-50-Ф02-7091/08, от 17 октября 2007 г. № А69-3781/05-Ф02-2938/2007, Северо-Западного округа от 2 декабря 2008 г. № А52-5071/2007, Дальневосточного округа от 20 сентября 2007 г. № Ф03-А37/07-2/2195).

Следует отметить, что в отношении организаций – налоговых агентов освобождение от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление налогов в бюджет не применяется. Дело в том, что обязанность налоговых агентов по перечислению в бюджет удержанных сумм налогов связана не с окончанием отчетных (налоговых) периодов, а с моментом выплаты доходов налогоплательщикам. Это следует из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статей 161 и 174, пункта 6 статьи 226, статей 287 и 310 Налогового кодекса РФ. Таким образом, если в ходе проверки будет обнаружено, что организация как налоговый агент нарушала сроки уплаты удержанных налогов, инспекция вправе не только начислить ей пени (п. 7 ст. 75 НК РФ), но и оштрафовать по статье 123 Налогового кодекса РФ.

Читать еще:  Отражаются ли в 6-ндфл подарки дешевле 4 000 рублей?

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающие правомерность этого вывода (см., например, определения Верховного суда РФ от 9 сентября 2014 г. № 304-КГ14-737 и ВАС РФ от 26 апреля 2013 г. № ВАС-4862/13, постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 апреля 2011 г. № А56-25496/2010, от 18 марта 2011 г. № А56-18448/2010, Западно-Сибирского округа от 4 апреля 2011 г. № А03-9949/2010, Уральского округа от 27 января 2011 г. № Ф09-11127/10-С2).

Ситуация: может ли инспекция в рамках выездной проверки проконтролировать I, II и III кварталы 2011 года? Решение о проведении проверки принято в IV квартале 2014 года.

В рамках выездной проверки инспекция может проконтролировать любые периоды, которые не выходят за рамки трех полных календарных лет (с 1 января по 31 декабря), предшествующих году принятия решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом квартал (месяц), в котором было принято решение, никакого значения не имеет. Если решение о проведении выездной проверки принято в 2014 году (неважно, в каком квартале или месяце данного года), инспекция может проверить любой из периодов, который приходится на 2011, 2012 и 2013 годы. I, II и III кварталы 2011 года входят в указанный промежуток. Поэтому инспекция имеет полное право их проверить. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающие правомерность этого вывода (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 20 августа 2009 г. № А55-9816/2008, от 3 июля 2009 г. № А57-8348/2008, Восточно-Сибирского округа от 5 мая 2009 г. № А33-10180/07-Ф02-1850/09, Уральского округа от 21 апреля 2009 г. № Ф09-1805/09-С3).

Ситуация: может ли инспекция в рамках выездной проверки проконтролировать период, который уже был проверен в рамках камерального контроля?

В налоговом законодательстве установлен запрет на повторную проверку одного и того же периода по одному и тому же налогу (п. 5 ст. 89 НК РФ). Но это правило действует только в отношении выездных проверок. Иными словами, если инспекция в ходе выездной проверки проконтролировала период по конкретному налогу, то провести еще одну выездную проверку по этому же периоду в отношении того же налога она не сможет. Об исключениях из этого правила см. Когда проводятся повторные налоговые проверки .

Тот факт, что инспекция провела камеральную проверку, значения не имеет и никакого влияния на период выездной проверки не оказывает. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающие правомерность этого вывода (см., например, определения ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. № ВАС-5083/10, от 19 мая 2009 г. № ВАС-1588/09, постановления ФАС Поволжского округа от 4 марта 2010 г. № А65-26158/2009, Северо-Западного округа от 2 декабря 2008 г. № А52-5071/2007, Дальневосточного округа от 19 мая 2008 г. № Ф03-А04/08-2/1276).

Ситуация: может ли инспекция изменить период выездной проверки в ходе ее проведения?

Конкретные периоды выездной проверки должны быть указаны в решении инспекции о проведении выездной проверки (абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не запрещает инспекции вносить изменения в это решение (п. 2 ст. 89 НК РФ).

Более того, приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. № ММ-3-06/281 утверждена специальная форма решения о внесении изменений в решение о проведении выездной проверки.

Исходя из указанного можно сделать вывод, что инспекция вправе внести изменения в решение по проверке в ходе ее проведения, в частности изменить период проверки. При этом новый период проверки должен быть указан в специальном решении, которое является приложением к основному решению.

Арбитражные суды подтверждают правомерность такого вывода (см., например, постановление ФАС Московского округа от 11 сентября 2009 г. № КА-А41/7737-09).

Ситуация: можно ли оспорить решение инспекции по результатам выездной проверки? Инспекция вышла за рамки трехлетнего ограничения по периоду проверки.

Ответ: да, можно, в части тех выводов, которые сделаны в отношении периодов, не подпадающих под выездную проверку.

В рамках выездной проверки инспекция может проконтролировать любые периоды, которые не превышают трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). Выход за рамки трехлетнего ограничения будет нарушением со стороны инспекции. Поэтому решение инспекции по итогам выездной проверки можно оспорить в той части выводов, которые относятся к периодам, не подпадающим под выездную проверку (абз. 1 п. 12 ст. 101 НК РФ).

В арбитражной практике есть примеры решений, подтверждающих правомерность этого вывода (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30 апреля 2009 г. № А05-11647/2008, Волго-Вятского округа от 27 октября 2008 г. № А39-1580/2008, Северо-Кавказского округа от 13 октября 2008 г. № Ф08-6070/2008).

Ситуация: можно ли оспорить решение инспекции по результатам выездной проверки? Инспекция проверила период, который укладывается в трехлетнее ограничение, но превышает период, указанный в решении о проведении проверки.

Ответ: да, можно, но только в той части выводов, которые сделаны в отношении периодов, не указанных в решении о проведении проверки.

Конкретные периоды выездной проверки должны быть определены заранее и указаны в решении о проведении проверки (абз. 7 п. 2 ст. 89 НК РФ). Инспекторы не могут от них отступать. В противном случае решение инспекции по итогам выездной проверки можно отменить, но только в той части выводов, которые сделаны в отношении периодов, не обозначенных в решении. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающие правомерность этого вывода (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 15 сентября 2009 г. № Ф09-6838/09-С3).

Проверка правопреемника

Ситуация: может ли налоговая инспекция провести выездную проверку организации-правопреемника за период, предшествующий реорганизации?

В рамках выездной проверки инспекция может проконтролировать любые периоды, которые не превышают трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом налоговое законодательство не устанавливает специальные требования к проведению выездной проверки в организации-правопреемнике. Следовательно, налоговая инспекция может провести проверку такой организации за период, предшествующий ее реорганизации. Главное, чтобы указанный период не выходил за рамки трехлетнего ограничения. Аналогичные разъяснения содержат письма Минфина России от 29 июля 2011 г. № 03-02-07/1-267, от 5 февраля 2009 г. № 03-02-07/1-48.

Арбитражная практика подтверждает правомерность данного подхода (см., например, определение ВАС РФ от 19 мая 2008 г. № 5863/08, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 января 2008 г. № А82-4644/2007-14).

Вправе ли налоговики проверить период, выходящий за рамки трех лет, при предоставлении уточненной декларации?

Точка зрения чиновников: Если налогоплательщик предоставил уточненную декларацию за период, превышающий три календарных года, и ранее не проводились проверки этого периода, то налоговые органы вправе провести выездную проверку периода, за который представлена налоговая декларация.

Аргументы:

  1. Налоговая инспекция при проведении выездной проверки уточненной декларации имеет право проверить не только период, который указан в декларации, но и тот, что превышает три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проверке декларации.
    • Письмо Минфина России от 18.07.2014 N 03-03-06/1/35353.
  2. Во время проведения проверки налоговой уточненной декларации за период свыше трех календарных лет следует учитывать, проводилась ранее проверка этого периода. Налоговое законодательство не предусматривает повторной проверки по одному основанию (п. 4 ст. 89 НК РФ).
    • Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622.
  3. Положения пп. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ могут быть применены, если налогоплательщик предоставил уточненную декларацию за период свыше трех календарных лет, предшествующего года. Поэтому налоговая инспекция вправе проверить этот период, если ранее такая проверка не проводилась.
    • Письмо ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792

О «глубине» повторной выездной налоговой проверки

Автор: Ермошина Е. Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки (ВНП) является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В силу положений п. 5 ст. 89 НК РФ инспекторы не вправе в рамках ВНП проверять дважды один и тот же период по одному и тому же налогу.

При этом п. 10 указанной статьи допускает проведение повторных ВНП, при назначении которых положения п. 5 не действуют.

В каких случаях проводится повторная ВНП? Можно ли при повторной ВНП, осуществляемой в случае представления налогоплательщиком «уточненки», проверять период, превышающий три календарных года, предшествующие году вынесения решения о ее проведении? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете далее.

Налоговый кодекс о повторной ВНП

Понятие повторной ВНП и особенности ее проведения даны в п. 10 ст. 89 НК РФ.

Читать еще:  Банк из ленинградской области остался без лицензии

Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается проверка, проводимая независимо от времени осуществления предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (абз. 1).

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной проверки (абз. 3).

Повторная ВНП налогоплательщика может проводиться (пп. 1 и 2):

вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной ВНП проверяется период, за который представлена уточненная декларация.

Следует отметить, что пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ корреспондируется с абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, согласно которому в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации в рамках соответствующей ВНП проверяется период, за который представлена эта «уточненка».

Из совокупности и взаимосвязи вышеприведенных норм следует, что в случае подачи налогоплательщиком «уточненки» с суммой налоговых обязательств к уменьшению по сравнению с ранее заявленными обязательствами за период, который уже подлежал ВНП, налоговый орган наделен правом проведения повторной ВНП исчисленных в корректировочной налоговой декларации сумм налоговых обязательств на предмет их обоснованности, документальной подтвержденности и достоверности.

Обратите внимание: плательщикам налога на прибыль необходимо учитывать правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 по делу № А44-23/2009. Налоговые органы вправе проводить по основанию, предусмотренному пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, повторные ВНП в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль, в которойувеличена сумма первоначально заявленного убытка. При этом предметом такой проверки могут быть только данные, которые изменялись налогоплательщиком либо связаны с указанной корректировкой (см. Письмо ФНС России от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@).

О правомерности проведения повторной ВНП после камеральной проверки «уточненки»

Как правило, к моменту назначения повторной ВНП уточненная налоговая декларация уже проверена в рамках камеральной налоговой проверки.

В связи с этим в судебной практике есть примеры, когда налогоплательщики оспаривают правомерность проведения повторной ВНП, настаивая на том, что ее назначение является, по сути, пересмотром выводов ранее проведенной камеральной проверки.

Что по этому поводу думают судьи? Начнем с Определения КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О, где говорится следующее.

Пункт 1 ст. 89 НК РФ предусматривает, что ВНП проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Данная норма предполагает и иной вариант проведения ВНП: в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения ВНП, она может проводиться по месту нахождения налогового органа. Однако это не означает, что при проведении ВНП по месту нахождения налогового органа такая налоговая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной проверкой.

К сведению: ВНП ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки.

Из смысла приведенной нормы следует, что ВНП ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например, осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках ВНП выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Камеральная же налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от ВНП, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

В Определении КС РФ от 25.01.2012 № 172-О-О указано, что механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. Данное обстоятельство не исключает возможности проведения выездной проверки в отношении налогоплательщика по налоговым периодам, которые уже являлись объектом налогового контроля посредством камеральной проверки.

Итак, выездная налоговая проверка не будет повторной по отношению к камеральной проверке (см. Постановление АС УО от 20.11.2014 № Ф09-7665/14 по делу № А60-6022/2014).

Выездная проверка может проводиться по тому же налогу и за тот же период, за который налогоплательщиком сдана налоговая декларация и в отношении которой проведена камеральная проверка, независимо от ее результатов (см. Постановление АС ПО от 09.02.2017 № Ф06-16482/2016 по делу № А65-1872/2016), даже если решение по итогам «камералки» признано судом недействительным (см. Определение КС РФ от 10.03.2016 № 571-О (приведено в п. 8 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, который ФНС направила Письмом от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@)).

Обратите внимание: отметим, что вышеперечисленные судебные акты, подтверждающие правомерность проведения ВНП после камеральной проверки, вынесены в отношении «первичной» ВНП. Однако выводы, которые сделаны в этих актах, можно распространить и на ситуацию, когда после «камералки» проводится повторная ВНП. Например, АС МО в Постановлении от 12.09.2017 по делу № А40-230080/2016 подчеркнул, что проведение инспекцией повторной ВНП после камеральной не может рассматриваться в качестве пересмотра установленных в ходе камерального контроля обстоятельств, поскольку законодательно две формы проверок имеют различное значение при администрировании налогоплательщиков и не взаимосвязаны между собой.

Проверяемый период в ходе повторной ВНП может превышать три предшествующих календарных года…

При анализе п. 10 ст. 89 НК РФ можно сделать вывод, что эта норма предусматривает как общее правило, устанавливающее предельный период, за который может быть проведена повторная ВНП (абз. 3), так и исключение из него (абз. 6):

при проведении повторной ВНП может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (общее правило);

в рамках повторной ВНП в случае представления налогоплательщиком «уточненки», в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, проверяется период, за который представлена эта «уточненка» (исключение из общего правила).

Налоговым кодексом не установлены предельный срок представления уточненной налоговой декларации, а также предельный срок для назначения повторной ВНП налогоплательщика в связи с представлением им уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного (Письмо Минфина России от 19.04.2013 № 03-02-07/1/13473).

К сведению: в рамках повторной ВНП, проводимой согласно пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация, в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Аналогичный подход можно встретить и в арбитражной практике. См., к примеру, постановления АС ДВО от 15.06.2015 № Ф03-2384/2015 по делу № А51-213/2015, ФАС ЗСО от 19.03.2013 по делу № А27-14195/2012, ФАС ВСО от 16.07.2013 по делу № А33-11526/2012 (Определением ВАС РФ от 08.11.2013 № ВАС-15070/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС).

Читать еще:  Уточненная декларация: что нужно знать бухгалтеру?

Например, СКЭС ВС РФ в Определении от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973 по делу № А40-230080/2016 (далее – Определение № 305-КГ17-19973) указала следующее.

Проверяемый в ходе повторной выездной налоговой проверки период может превышать три календарных года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении соответствующей налоговой проверки. При этом Налоговым кодексом не ограничено право налогоплательщиков на представление уточненных налоговых деклараций за период, выходящий за пределы трехлетнего срока. Следовательно, возможность проведения налоговой проверки за пределами указанного срока согласно абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланс частных и публичных интересов.

Налогоплательщик не ограничен каким-либо сроком в праве подачи уточненной декларации, и согласно абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ в случае ее представления в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена «уточненка» (в части внесенных уточнений). Данное правило исключает применение трехлетнего ограничения на «глубину» проведения выездной проверки, установленного абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ.

…но соответствовать при этом разумным срокам

Отметим, что в деле, которое рассматривалось в вышеупомянутом Определении № 305-КГ17-19973, налогоплательщик оспаривал правомерность назначения повторной ВНП, которая, по его мнению, должна соответствовать разумным срокам (а не спустя 1 год 10 месяцев после представления в налоговый орган уточненной декларации по налогу на прибыль).

В данном вопросе высшие арбитры поддержали налогоплательщика.

К сведению: несмотря на то, что возможность проведения налоговой проверки за пределами трехлетнего срока соответствует принципам и целям налогового регулирования, это не означает, что в случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации повторная выездная проверка может быть инициирована налоговым органом в любое время – без учета разумности срока, прошедшего с момента подачи «уточненки».

В силу принципа правовой определенности налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения.

При оценке разумности срока назначения повторной выездной проверки должны учитываться все обстоятельства, имеющие отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов.

Бремя доказывания обстоятельств, позволяющих сделать вывод о разумности срока назначения повторной выездной проверки, лежит на налоговом органе.

К сведению: высшие арбитры в Определении № 305-КГ17-19973 перечислили некоторые обстоятельства, которые должны учитываться при оценке разумности срока назначения повторной ВНП:

существование у налогового органа при должной организации контрольной работы возможности по своевременному выявлению обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика, указывающих на необоснованность изменений в исчислении налога, заявленных в уточненной декларации;

способность налогоплательщика, в случае проведения повторной ВНП, обеспечить защиту своих прав по прошествии установленного п. 1 ст. 23 НК РФ четырехлетнего срока хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков противодействия налоговому контролю (представление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов и т. п.).

Итак, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, налоговые органы вправе проводить повторную ВНП, даже если в отношении «уточненки» проводилась камеральная проверка.

В рамках повторной ВНП проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация, в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

При этом срок от момента представления «уточненки» до момента начала повторной ВНП должен находиться в разумных пределах.

Проверяемый период выездной налоговой проверки

Статьи по теме

В общем случае проверяемый период выездной налоговой проверки составляет три предыдущих года. Читайте, в каких случаях и на сколько контроллеры могут расширить рамки проверки.

По общему правилу инспекторы могут проверять три года, предшествующие году, в котором вынесено решение о выездной проверке. Из этого правила есть исключения. Во-первых, налоговики могут проверять не только предыдущие, но и текущий год. Во-вторых, НК РФ называет ряд условий, при которых контролеры могут углубляться в еще более ранние периоды. Расскажем обо всем подробно.

Какой период охватывает выездная налоговая проверка

Период, охватываемый выездной налоговой проверкой, определен в п.4 ст.89 НК РФ. По общему правилу инспекторы могут рассматривать сведения и документы за три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Пример

Решение о проведении проверки вынесено 5 декабря 2018 года. Значит, инспекторы могут проверять полноту начисления и уплаты налогов за 2015, 2016 и 2017 годы.

Также период выездной налоговой проверки может затрагивать и текущий год. Дело в том, что НК РФ ограничивает нижний предел, а верхний предел ревизии не ограничен. Следовательно, инспекторы могут проверять деятельность компании вплоть до даты вынесения решения о проверки.

Пример

Возвращаясь к предыдущему примеру, дополним ответ: проверять могут не только 2015-2017 годы, но и период с 1 января до 4 декабря 2018 года.

Правомерность такого подхода подтверждается судебной практикой, например:

  • Определение Верховного суда РФ от 9 сентября 2014 г. № 304-КГ14-737,
  • Постановление ФАС Поволжского округа от 6 декабря 2012 г. № А72-2607/2012,
  • Постановление ФАС Московского округа от 15 апреля 2009 г. № КА-А40/3000-09-П,
  • Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 января 2009 г. № А19-3295/08-50-Ф02-7091/08.

За предыдущие три года инспекторы могут проконтролировать любые налоги и сборы. А за текущий год обычно проверяют полноту и правильность начисления:

  • Авансовых платежей по налогам, для которых налоговым периодом является календарный год, например, налог на прибыль или имущество юридических лиц,
  • Налогов с коротким налоговым периодом, например, НДС, для которого налоговый период ограничивается одним кварталом.

Совсем не обязательно, что налоговики будут проверять полностью все три предыдущие года. Они могут выбрать для проведения ревизии любые периоды в пределах предыдущих трех лет. Проверяемый период будет указан в решении о проведении выездной проверки, которое подписывает руководитель налогового органа или его заместитель.

Пример

Решение о проведении проверки вынесено 5 декабря 2018 года. На основании п.4 ст.89 НК РФ налоговики могут проверять 2015, 2016, 2017 и 2018 годы. В решении о проведении проверки указан проверяемый период: с 1 июля 2016 года по 31 декабря 2017 года.

Обратите внимание: на глубину охвата не влияет год, в котором о проверке узнал налогоплательщик. Например, если решение вынесено в декабре 2018 года, а налогоплательщика ознакомили с ним уже в 2019 году, проверке подлежит период с 2015 по 2018 год:

  • Три года, предшествующих году, в котором вынесено решение, то есть 2015, 2016 и 2017 годы,
  • Год, в котором вынесено решение, то есть 2018 год.

Из-за того, что налогоплательщик узнал о проверке в 2019 году, глубина охвата не изменится. Важен только год, в котором принято решение, это подтверждается и судебной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 № А05-14239/2010).

Важные статьи

Когда проверяют период больше трех лет

Выездная налоговая проверка не всегда охватывает трехлетний период, есть исключения.

Во-первых, налоговики смогут выйти за пределы трехлетнего срока, если в рамках выездной проверки налогоплательщик представит уточненную налоговую декларацию. Контроллеры смогут охватить период, за который представлена декларация (абз.3 п.4 ст.89 НК РФ).

Во-вторых, правило трех лет не распространяется на повторные проверки, начатые в связи с подачей уточненной декларации с уменьшением суммы налога. В этом случае так же, как в предыдущем, инспекторы будут контролировать тот период, за который налогоплательщик подал уточненку (пп.2 п.10 ст.89 НК РФ).

В-третьих, не соблюдается правило трех лет при выездной проверке организации, исключенной из реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области. Чтобы выйти за рамки трехгодичного периода, инспекторы должны выполнить два условия (п.16.1 ст.89 НК РФ):

  • Проверять налог на прибыль и налог на имущество юридических лиц,
  • Инициировать проверку не позднее трех месяцев после уплаты соответствующего налога.

В-четвертых, при проверке организации, которая применяет специальный налоговый режим при выполнении соглашения о разделе продукции, инспекторы могут захватить любые периоды в течение срока действия соглашения. В том числе и периоды старше трех лет (п.1 ст.346.42 НК РФ).

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector