Минфин напомнил, что общехозяйственные расходы нужно делить между облагаемыми и не облагаемыми ндс операциями

В целях раздельного учета по НДС доля расходов по необлагаемым операциям в организации рассчитывается с учетом не только прямых, но и общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемые операции. В состав общехозяйственных расходов для распределения включаются только расходы, облагаемые НДС. Для примера: расходы по арендной плате офиса с выделенным НДС включаются в состав общехозяйственных расходов для распределения, расходы по арендной плате офиса без НДС не включаются. Допустима ли такая позиция, или необходимо учитывать все общехозяйственные расходы, независимо от того, облагаются они НДС или нет (в целях определения пятипроцентного лимита по расходам)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Определять сумму косвенных (общехозяйственных) расходов, относящихся к не облагаемым НДС операциям, следует исходя из их общей величины, независимо от того, предъявляли или нет продавцы соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав НДС организации или нет.

Обоснование позиции:
Абзацем четвертым п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы «входного» НДС (далее также — налог) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 той же статьи.
Право не распределять суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым как в облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операциях, предоставлено налогоплательщикам абзацем седьмым п. 4 ст. 170 НК РФ и может применяться в налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (далее — Доля расходов), не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (так называемое «правило 5 процентов»). В таких случаях подлежащие распределению на основании абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ. Заметим, что выполнение «правила 5 процентов» не освобождает налогоплательщиков от ведения раздельного учета сумм «входного» НДС, обязанность ведения которого предусмотрена п. 4 ст. 170 НК РФ*(1).
Нормы главы 21 НК РФ не детализируют, каким образом должны определяться совокупные расходы для целей абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ (постановление АС Поволжского округа от 13.10.2015 N Ф06-1371/15 по делу N А12-45813/2014). При этом каких-либо изъятий в данной части в отношении расходов на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав без НДС не установлено.
Из разъяснений финансового и налогового ведомств (смотрите, например, письма Минфина России от 03.07.2017 N 03-07-11/41701, от 29.05.2014 N 03-07-11/25771, от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 29.12.2008 N 03-07-11/387, ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475, от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@) следует, что в расчет совокупных расходов должны включаться как прямые, так и косвенные (общехозяйственные) расходы, определенные на основании данных бухгалтерского учета, что справедливо и в отношении совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению. При этом налогоплательщики вправе распределять расходы, связанные как с освобождаемыми от налогообложения НДС операциями, так и с подлежащими налогообложению исходя из пропорции, для расчета которой могут быть использованы такие показатели, как сумма прямых расходов, численность персонала, фонд оплаты труда, стоимость основных фондов и иные показатели, утвержденные учетной политикой для целей налогообложения.
В судах также находит поддержку точка зрения о том, что при расчете совокупных расходов, в том числе на не облагаемые НДС операции, нужно учитывать как прямые, так и косвенные (общехозяйственные) расходы (смотрите, например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 08.12.2016 N Ф04-5796/16 по делу N А70-510/2016, АС Московского округа от 21.01.2016 N Ф05-19101/15 по делу N А40-168860/2014).
При этом, на наш взгляд, определять сумму косвенных (общехозяйственных) расходов, относящихся к не облагаемым НДС операциям, следует исходя из их общей величины, независимо от того, предъявляли или нет продавцы соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав НДС организации или нет.
Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по данному вопросу нами не обнаружено.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Организация раздельного учета НДС;
— Энциклопедия решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

19 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————
*(1) Более подробно с данным вопросом Вы можете ознакомиться с использованием следующего материала:
— Вопрос: Организация является плательщиком НДС. В своей структуре имеет филиалы, осуществляющие различные виды деятельности. Ведение раздельного учета закреплено в учетной политике. Расходы для целей расчета 5% барьера определяются по результатам деятельности за квартал в целом по организации. С внесением изменений в Налоговый кодекс возникла необходимость учета «входного» НДС в стоимости ТРУ, используемых исключительно в деятельности, не облагаемой НДС. Как учесть «входной» НДС при приобретении товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ) при проведении общей закупки для всех филиалов организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)

Ведение раздельного учета НДС

Налог на добавленную стоимость – не абсолютное начисление. Ряд предпринимательских действий им облагается, другие же освобождены от НДС. Организация может заниматься и теми, и другими одновременно. Нередки также случаи, когда в компании действует одновременно несколько режимов налогообложения, например, общий и ЕНВД, общий и патент.

В таких случаях вести бухгалтерский и финансовый учет по таким видам деятельности или налоговым системам нужно по отдельности. Главное, выбрать для этого оптимальную методику. Рассмотрим принципы ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость.

Если не вести раздельный учет

Раздельный учет по НДС обязателен для фирмы в таких случаях:

  • при параллельном ведении облагаемых и необлагаемых этим налогом видов деятельности;
  • при использовании сразу двух налоговых режимов;
  • при оказании услуг как коммерческого характера, так и таких, цены на которые регулируются государством;
  • при работе по государственным контрактам;
  • при совмещении коммерческой и некоммерческой деятельности.

ВНИМАНИЕ! К первому случаю относится и учет «входного» НДС для товаров (работ, услуг), приобретенных в рамках разных видов деятельности (облагаемых и необлагаемых). Это касается не только предметов, но и нематериальных активов (абзац 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если экономический субъект в этих случаях не вводит раздельный учет, он теряет права на:

  • вычеты по НДС;
  • уменьшение на сумму НДС базы налога на прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ);
  • налоговые льготы (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Исключения: когда разделять учет не надо

Предпринимателю лучше знать, когда вести раздельный учет не имеет практического смыла, ведь без необходимости увеличивать затраты труда бухгалтерии невыгодно.

Существуют отдельные законодательно оформленные ситуации, при которых раздельный учет может не вестись даже при наличии вышеприведенных условий. Среди них – ведение торговли за пределами Российской Федерации (отечественная организация действует территориально в другом государстве). В этом случае оказанные услуги или отпущенные товары не являются базой для начисления НДС.

ВАЖНО! Отчетность в таком случае ведется по требованиям отечественного законодательства, однако рекомендуется в договоре дополнительно приписать указание на место продажи товаров или оказания услуг (для меньшей вероятности возникновения осложнений при проверках).

Тем не менее если предприятие хочет вести раздельный учет в случаях, где это законодательством не предусмотрено, никто не будет иметь ничего против. Цель такого учета может быть не только чисто коммерческой (предоставление к вычету НДС), но и информационной, например, детализация данных по управлению. Раздельный учет в таких ситуациях – это добровольное право любой организации.

Это еще одно правило, которое обосновывает необязательность разделения входного НДС. Оно обосновано в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Эту норму могут применять только те, кто обладает льготами по НДС, своевременно (ежеквартально) подтвержденными.

Правило 5% гласит: можно не учитывать входной НДС раздельно, если затраты на операции, подтвержденные льготами, не превышают 5% общепроизводственных расходов. В этом случае разрешено поставить к вычету весь входной НДС, не включая его в стоимость товаров, работ, услуг.

ВНИМАНИЕ! Правило 5% не касается раздельного учета доходов – вести его при соответствующих условиях обязательно.

Если же предприятие ведет только необлагаемые налогом операции и приобретает товары (работы или услуги) у другой стороны, правило 5% для этой ситуации неприменимо: НДС к вычету по этим приобретениям поставить нельзя (Определение Верховного Суда РФ от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 по делу № А40-65178/2015).

Долгое время было спорным применение правила 5% для плательщиков ЕНВД – Минфин РФ в письме от 08.07.2005 № 03-04-11/143 и ФНС в письме от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@ утверждали, что на этот налоговый режим 5% порог не распространяется. Но судебный прецедент поставил точку в этом вопросе, и ФНС изменил свою позицию, отразив это в письме от 17.02.2010 № 3-1-11/117@).

5% порог в торговой деятельности

Приведенное правило говорит прежде всего о расходах на производство. Но ведь немалую долю организаций и предпринимателей составляют не производители, а налогоплательщики-коммерсанты, ведущие торговую деятельность. Будет ли действительна эта норма для торговли?

Министерство финансов РФ в письме от 29 января 2008 г. № 03-07-11/37 позволило распространить 5% порог и на торговые операции, однако не установило это определенно, а лишь указало на такую возможность.

Между тем существуют арбитражные прецеденты, устанавливающие отказ от раздельного учета по причине «правила 5%» для торговой деятельности. Причина проста: торговля, хоть оптовая, хоть розничная, не является производством, для отражения ее операций в бухучете не применяются «производственные» счета.

Точность учетной политики по учету НДС

Организация уполномочена сама выбирать систему введения раздельного учета. Естественно, принятые нормы следует зафиксировать в учетной политике (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Но тут возможны некоторые казусы, которые стоит предусмотреть, связанные с льготами по НДС и правилом 5%. Неизвестно, как именно распределятся расходы по видам деятельности. Это будет ясно только по итогам квартала. Что, если порог в 5% окажется превышенным, а раздельный учет не велся? Придется его восстанавливать, а в ряде случаев еще и корректировать налоговые декларации, что затратно и неудобно. Поэтому нужно принять решение, оговаривать ли эту норму в учетной политике или нет, и если нет, то не использовать ее, даже если такой порог все же сложится.

Читать еще:  Чек-листы по отчетности за 3 квартал, новое в хранении счетов-фактур … и другие интересные новости за неделю (04.09.2017–08.09.2017)

Учетная политика устанавливается на годичный период. Но что, если у организации появилась необлагаемая НДС деятельность уже после ее сдачи в налоговую? Отказаться от возможности сэкономить на уклонении от раздельного учета? Нет, можно сформулировать и предоставить дополнение к учетной политике: это не будет считаться ее изменением, потому что такие операции возникли впервые, и в начале отчетного периода они не предусматривались (п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденный приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н).

К СВЕДЕНИЮ! В учетной политике стоит перечислить виды деятельности, которыми занимается организация: по отдельности – облагаемые и необлагаемые НДС.

Счета для раздельного учета

Сведения о процессах учета доходов/расходов с НДС нужно отображать на разных бухгалтерских счетах, а именно:

  • учитывать доходы по операциям, не подлежащим обложению НДС, по ПБУ необходимо на счетах 90.01. «Выручка» и 91.01 «Прочие доходы»;
  • входящий НДС для облагаемых НДС операций следует отражать на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Расчет пропорции при ведении раздельного учета

Под пропорцией здесь имеется в виду определение той доли входного НДС, которая приходится на облагаемые и необлагаемые этим налогом операции. Ее необходимо рассчитывать, чтобы определить, какая доля НДС (в процентном соотношении) может быть представлена к вычету. Расходы нужно сгруппировать:

  • затраты на деятельность, облагаемую НДС;
  • расходы по необлагаемым НДС операциям;
  • прочие затраты, которые сложно однозначно отнести к первой или второй группе.

Формула для расчета пропорции НДС по облагаемым операциям:

ДВОбл. = (ВОбл._НДС + ДПрОбл._НДС / В_НДС + ДПр_НДС) х 100%, где:

  • ДВОбл. – доля выручки от операций, облагаемых налогом, за учетный период;
  • ВОбл._НДС – выручка от облагаемых налогом продаж без НДС;
  • ДПрОбл_НДС – прочие доходы по облагаемым операциям без НДС;
  • В_НДС – общая выручка от продаж без НДС;
  • ДПр_НДС – прочие доходы без НДС по всем операциям.

Все показатели учитываются без НДС для того, чтобы стоимость необлагаемых операций была сопоставима с льготными.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Учетным периодом по НДС является квартал, значит, и рассчитывать пропорцию необходимо поквартально.

Для расчета доли необлагаемых НДС операций применяется тот же принцип пропорции, только ищется соотношение выручки от необлагаемых НДС операций с общей суммой за учетный период.

Третью группу, смешанную, распределять для целей раздельного учета не обязательно. Проще всю ее отнести либо к первым, либо к вторым операциям.

А если доходов временно нет?

В практике иногда случаются определенные периоды, когда фирма не ведет хозяйственных операций, приносящих доходы, между тем затраты все же осуществляются. Такое нередко наблюдается, например, у свежезарегистрированных организаций. Случается, что среди операций по расходам встречаются как облагаемые НДС, так и льготированные. Нужно ли делить такие расходы в учете? Ведь реализации товаров и услуг по факту не было.

До 2015 года Министерство финансов РФ разрешало в таких случаях пренебречь раздельным учетом ввиду отсутствия операций со льготами по НДС. Однако в 2015 году им была озвучена иная позиция, регламентирующая раздельный учет по НДС и в таких «безотгрузочных» периодах.

Заемные операции и раздельный учет

Предоставление займов, продажа ценных бумаг и др. подобные операции являются облагаемыми НДС. Существенным нюансом расчета пропорции для таких операций является показатель сумм дохода, являющийся ключевым в формуле. Для операций того или иного вида он будет иметь разный состав, на что влияют актуальные положения федерального законодательства. ФЗ от 28 декабря 2013 года №420 предлагает для операций с ценными бумагами, не облагаемыми НДС, считать доходом следующую сумму:

  • Д – необлагаемый налогом доход;
  • Цр – цена реализации ценных бумаг (согласно положениям ст. 280 НК РФ);
  • Рпр – расходы на приобретение этих бумаг (и/или реализацию).

Если разница получится меньше 0 (то есть налицо будет убыток), то доход не учитывается.

Пропорциональный метод расчета для разделения облагаемых и необлагаемых операций в этой ситуации предполагает вычисление соотношения между стоимостью всего реализованного товара (и в России, и за рубежом) и интересующей позиции. В сумму доходов войдет также:

  • выручка субъекта;
  • стоимость его основных средств;
  • его внереализационные доходы.

В настоящее время нет единого мнения о необходимости вести раздельный учет по заемным операциям. Однако Минфин РФ все больше склоняется именно этой позиции ввиду внесения значительных изменений в Налоговый Кодекс РФ.

Проводки входного НДС по льготным видам деятельности

В бухгалтерском учете обложение входным НДС будет отражаться на счете 19 (используются разные субсчета для разных операций). Вот как будут выглядеть проводки:

  • дебет 41 «Товары», кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ― отражение поступления товара от поставщика без учета НДС;
  • дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», кредит 60 ― выделение НДС, который впоследствии можно представить к вычету;
  • дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», кредит 19 ― принятие входящего НДС к вычету;
  • дебет 41, кредит 19 ― отражение НДС для необлагаемых операций и входящая в стоимость купленного товара (услуги, работы).

В зависимости от вида деятельности фирмы нужно использовать наряду со счетом 41 «Товары» и другие счета – 10 «Материалы», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и другие.

Пример сопоставления расходов

Предприятие выпускает детскую обувь, в том числе делает медицинские ортопедические ботинки, реализация которых освобождена от налогообложения. В бухгалтерском учете отражены прямые расходы на изготовление осенних ботинок на счете 20 «Прямые расходы» – на субсчете «Ботинки» и «Ортопеды». За отчетный квартал прямые производственные расходы предприятия составили 9 000 000 руб. (из них 600 000 на ботинки и 200 000 на ортопедическую обувь), также понесены общехозяйственные расходы – 4 000 000 руб., и общепроизводственные – 3 000 000 руб.

Подсчитаем соотношение расходов, чтобы определить, подпадает ли этот случай под «правило 5%». 600 000 / (9 000 000 + 4 000 000 + 3 000 000) х 100% = 3,7%. Так как порог получился меньше заветных 5%, бухгалтерия может не вести раздельного учета по входному НДС, предъявив к вычету всю сумму налога на добавленную стоимость, выставленного поставщиками.

Но в налоговой декларации нужно будет отразить прямую себестоимость продукции с налоговыми льготами – 200 000 руб.

Проверка правильности распределения расходов

В современной практике бухгалтерские расчеты осуществляются с помощью специального программного обеспечения. Расчет пропорции для раздельного учета также автоматизирован. Чтобы проверить итоговые данные, удобно составить специальные таблицы, из которых будет виден весь расчет: отдельно для облагаемых НДС операций и для необлагаемых. В таблице будут сведены основные показатели, использованные для расчета пропорции:

  • расходы на приобретение/реализацию – операции, не подлежащие налогообложению (лучше перечислить все их виды);
  • соответствующие расходы по облагаемым налогом операциям;
  • итоговая строка прямых расходов;
  • смешанная группа расходов (также перечислить);
  • суммирование.

Чтобы вести раздельный учет НДС правильно и тогда, когда это действительно необходимо, нужно постоянно следить за обновлением актуальной информации. Правила ведения раздельного учета по НДС напрямую связаны с обновлениями в Налоговом Кодексе РФ, что происходит постоянно, и в последнее время – особенно интенсивно.

8.2. Расчет доли совокупных расходов по не облагаемым НДС операциям

Описание ситуации: Наряду с реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18%, общество совершало операции, не подлежащие обложению НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149), – предоставляло займы под проценты другим организациям и погашало ценные бумаги (векселя) с дисконтом.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ: “Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса”.

Вопрос: Опишите, как правильно должен выглядеть расчет данной доли совокупных расходов?

Должны ли в этом расчете учитываться суммы расходов:

– предоставленных в налоговом периоде займов;

– полученных кредитов в банках;

– начисленных или уплаченных за налоговый период процентов по полученным кредитам банков или займам, полученным от других организаций;

– стоимость приобретенных векселей?

Ответ: Действительно, абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ установлено правило “пяти процентов”, когда организация может не распределять “входной” НДС отдельно по облагаемым и необлагаемым операциям.

Данное правило применяется, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию. При выполнении этого критерия весь “входной” НДС подлежит вычету.

Между тем согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 и п. 4 ст. 149 НК РФ при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, организации обязаны вести раздельный учет.

Методика ведения раздельного учета определяется организацией в учетной политике для целей налогообложения. Иными словами, организация должна в учетной политике установить, какие виды расходов:

– связаны только с не облагаемой НДС деятельностью (например, как в рассматриваемом случае – услуга по предоставлению займов и реализация ценных бумаг). Без применения правила “5%” “входной” НДС должен учитываться в стоимости данных услуг;

– связаны только с облагаемой НДС деятельностью (например, реализация товаров, облагаемых по ставке 18%). В общем случае “входной” НДС по ним принимается к вычету согласно ст. 172 НК РФ;

– если расходы невозможно разделить прямо на облагаемую и на необлагаемую деятельность (например, общехозяйственные/общепроизводственные расходы), то в этом случае согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ должна применяться пропорция для учета “входного” НДС.

Читать еще:  Если кредитор не требует уплаты штрафных санкций, предусмотренных договором, нужно ли их включать в доходы?

Глава 21 НК РФ не устанавливает понятия совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг).

В данном случае, по нашему мнению, следует исходить из данных бухгалтерского учета о расходах, направляемых на те или иные цели организации. Вместе с тем из всех расходов, имеющихся у организации, особо следует выделить те, которые непосредственно “участвуют” в приобретении, производстве, реализации необлагаемых товаров (работ, услуг). Данные расходы для применения вычета всей суммы “входного” НДС не должны превышать 5% от общей величины всех расходов организации.

Перечень расходов, которые непосредственно связаны с операциями, не подлежащими налогообложению, устанавливается в учетной политике организации для целей налогообложения. Например, при предоставлении займов другим организациям это могут быть расходы на заработную плату работников, которые непосредственно заняты на операциях по предоставлению займов; услуги посредников и иных сторонних лиц по привлечению займов для самой организации (если эти займы предназначены для выдачи займов другим лицам); расходы на приобретение канцтоваров, оргтехники, непосредственно предназначенных для работы сотрудников, занятых на операциях по предоставлению займов; арендная плата, если арендуется офис (или его часть), в котором оформляются услуги по предоставлению займов, и т.д.

Относительно общехозяйственных расходов хотелось бы отметить, что поскольку они участвуют при приобретении, производстве, реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то при расчете по правилу “пяти процентов” суммы расходов, приходящихся на необлагаемые операции, общехозяйственные расходы также должны учитываться при расчете пропорции в соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Аналогичная точка зрения высказана в Письме ФНС России от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@. При этом общехозяйственные расходы должны включаться в расходы на необлагаемые операции в той части, в которой они бы включались в стоимость товаров (работ, услуг) согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ. Иными словами, организация должна вести раздельный учет и по выручке (облагаемые и не облагаемые НДС операции). Выручку следует учитывать без учета НДС (см. Письмо Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208).

Следовательно, в учетной политике для целей налогообложения организации нужно подробно расписать, какие из видов общехозяйственных расходов, учитываемых в бухгалтерском учете по счету 26, используются в облагаемой деятельности, а какие – в необлагаемой и для каких видов затрат будет использоваться норма абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ. Для последнего случая также необходимо установить порядок расчета пропорции. Та часть общехозяйственных расходов, которая непосредственно участвует в необлагаемой деятельности, и та часть, которая используется в пропорции, должны учитываться в составе совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию необлагаемых товаров (работ, услуг).

Относительно расходов, указанных в запросе, хотелось бы отметить следующее.

Предоставленные займы другим организациям, полученные кредиты в банках. Сами по себе займы и кредиты не являются расходами (п. п. 2, 3 ПБУ 10/99, п. 12 ст. 270 НК РФ). Соответственно, суммы займов и кредитов не могут учитываться в качестве совокупных расходов при расчете пятипроцентного барьера.

Начисленные или уплаченные за налоговый период проценты по полученным кредитам банков или займам, полученным от других организаций. Согласно п. 35 ПБУ 19/02 “Учет финансовых вложений” (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н), пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ начисленные проценты по долговым обязательствам любого вида являются расходами организации. Если займы от банков и других организаций были использованы на предоставление самой организацией займов третьим лицам, то проценты по полученным займам включаются в совокупные расходы, т.к. они непосредственно “участвуют” в предоставлении займов. По мнению контролирующих органов (см. Письма Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-11/460, ФНС России от 06.11.2009 N 3-1-11/886@), проценты, определенные договором займа, являются своеобразной стоимостью финансовой услуги по предоставлению займа и должны включаться в расчет пропорции в соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Стоимость приобретенных векселей. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ценных бумаг не облагается НДС. Поскольку вексель в соответствии со ст. ст. 143 и 815 ГК РФ является ценной бумагой, то все расходы по приобретению векселей (стоимость удостоверенного векселем имущественного права, расходы на оплату услуг банка, общехозяйственные расходы, прямо относящиеся к операциям по приобретению векселей, и др.) и расходы, связанные с реализацией/погашением векселей, также должны учитываться при определении пропорции, предусмотренной абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом, по нашему мнению, стоимость приобретенного векселя должна формироваться согласно п. 9 ПБУ 19/02.

Рассмотрим на примере расчет доли совокупных расходов при предоставлении займов другим организациям и погашении векселей.

Допустим, выручка по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, за налоговый период (квартал) составила 2 млн руб. (без учета НДС). Выручка от предоставления займов другим организациям (проценты) и от погашения векселей (дисконт) составила 200 тыс. руб.

Общие расходы по организации за квартал составили 3950 тыс. руб. (без учета НДС). Из них общехозяйственные расходы составили 150 тыс. руб. (без учета НДС). Тогда доля общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемые операции, будет рассчитываться как 15 тыс. руб. (150 тыс. руб. x (200 тыс. руб. / 2 млн руб.)).

К расходам, прямо связанным с необлагаемым операциями (предоставление займов и погашение векселей), в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения относятся (данные за квартал):

– услуги других организаций по привлечению займов – 7 тыс. руб. (без учета НДС);

– начисленные проценты по привлеченным займам и кредитам, направленным на выдачу займов третьим лицам, – 25 тыс. руб.;

– заработная плата отдела кредитования (с учетом страховых взносов) – 93 тыс. руб.;

– стоимость приобретенных векселей – 56 тыс. руб.

Итого расходы, непосредственно связанные с предоставлением займов и погашением векселей, за налоговый период составили 181 тыс. руб. Совокупные расходы на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, – 196 тыс. руб. (181 тыс. руб. + 15 тыс. руб.).

Доля совокупных расходов на необлагаемые операции составит 4,96% = (196 тыс. руб. / 3950 тыс. руб.) x 100%.

Поскольку доля совокупных расходов на необлагаемые операции составила менее 5%, то в этом налоговом периоде организация может весь “входной” НДС принять к вычету.

Таким образом, методика ведения раздельного учета устанавливается в учетной политике организации для целей налогообложения. При расчете доли совокупных расходов на необлагаемые операции следует учитывать расходы, которые непосредственно связаны с выполнением необлагаемых операций (предоставление займов и реализация векселей), а также расходы, которые учитываются в стоимости необлагаемых операций в пропорции (например, общехозяйственные расходы).

В расчет доли совокупных расходов по предоставлению займов другим организациям и погашению векселей также включаются суммы начисленных или уплаченных за налоговый период процентов по полученным кредитам и займам от банков или других организаций, если они были направлены организацией на предоставление займов третьим лицам, и стоимость приобретенных векселей.

Как распределить общехозяйственные расходы между операциями, освобождаемыми и облагаемыми НДС?

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), если он осуществляет одновременно облагаемые и освобождаемые операции. При этом раздельный учет можно не вести в тех налоговых периодах, в которых расходы на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению, не превышают 5 процентов общей суммы расходов. В указанных налоговых периодах весь предъявленный НДС налогоплательщик может принять к вычету из бюджета.

При определении суммы расходов для расчета процента налогоплательщик может учитывать не только расходы, которые относятся конкретно к облагаемым или освобождаемым операциям, но и расходы, которые отнести конкретно к тому или иному виду операции невозможно (в частности, общехозяйственные расходы). Такие расходы следует распределять между облагаемыми и освобождаемыми операциями.

В письме от 03.07.2017 № 03-07-11/41701 Минфин России разъяснил, что порядок распределения общих расходов налогоплательщик вправе установить самостоятельно. При этом для определения пропорции могут быть использованы такие показатели, как сумма прямых расходов, численность персонала, фонд оплаты труда, стоимость основных фондов и иные показатели, утвержденные учетной политикой для целей налогообложения.

Подробнее о расходах, распределяемых для вычета НДС, см. в справочнике «Налог на добавленную стоимость».

Подпишись на новости

Не пропускайте последние новости — подпишитесь
на бесплатную рассылку сайта:

  • десятки экспертов ежедневно мониторят изменения законодательства и судебную практику;
  • вы подписываетесь только на те категории новостей, которые хотите получать;
  • рассылка бесплатная, независимо от наличия договора 1С:ИТС;

Раздельный учет НДС: облагаемые и необлагаемые операции

© ИА Клерк.Ру, аналитический отдел / Елена Дадашева,внутренний аудитор ООО «ЭйрЮнион» (альянс авиаперевозчиков).

Предприятия в процессе своей деятельности могут осуществлять как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость операции. Налоговый кодекс предписывает в этом случае применять особый порядок учета «входящего» НДС – сумм налога, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Разделяем виды деятельности.

В первую очередь необходимо определить виды деятельности, попадающие под определение «необлагаемых налогом операций», а также причины такого «необложения»:

А). Операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с п.2 ст. 146 НК;

Б). Операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), местом реализации которых не признается территория РФ согласно ст. 148 и 149 НК;

В). Операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) налогом на добавленную стоимость согласно ст. 149 НК;

Г). Операции, облагаемые единым налогом на вмененный доход согласно гл. 26.3 НК.

ООО «Вега» занимается реализацией товаров, приобретенных у производителя, оптовым покупателям и в розницу (через магазин). В регионе, где зарегистрировано ООО «Вега» розничная торговля переведена на уплату ЕНВД (площадь магазина удовлетворяет условиям применения ЕНВД). Налоговым периодом для целей исчисления и уплаты НДС для ООО «Вега» является месяц.

В сентябре 2006г. ООО «Вега» выручка от оптовой реализации составила 23 600 тыс. руб. (в т.ч. НДС 3 600 тыс. руб.), выручка от розничной реализации в магазине – 2 000 тыс. руб.

Таким образом, в сентябре ООО «Вега» осуществляло как облагаемые НДС операции (реализация оптовым покупателям), так и необлагаемые операции (розничная торговля).

Разделяем расходы по видам деятельности.

Поскольку предприятие осуществляет виды деятельности, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, необходимо разделить все расходы налогового периода:

Читать еще:  Что учитывать в доходах по усн посреднику?
  • расходы, по которым налог на добавленную стоимость предъявлен налогоплательщику;
  • расходы, по которым налог на добавленную стоимость налогоплательщику не предъявлялся.

    Расходы второй группы прямо не влияют на налоговую базу, поскольку непредъявленный НДС по смыслу ст. 171 НК вычету не подлежит.

    Условия примера №1. В сентябре расходы ООО «Вега» составили 18500 тыс. руб., в т.ч.:

    1)10 000 тыс. руб.(в т.ч. НДС) – приобретены товары у производителя;

    2) 2 000 тыс. руб. (в т.ч. НДС) – оплачены товары (работы, услуги), отнесенные к общехозяйственным расходам;

    3) 2 500 тыс. руб. – заработная плата и ЕСН с заработной платы персонала ООО «Вега»;

    4) 3 500 тыс. руб. – амортизация основных средств и нематериальных активов;

    5) 200 тыс. руб. (в т.ч. НДС) – аренда магазина , где осуществляется розничная торговля;

    6) 300 тыс. руб. (в т.ч. НДС) – аренда офисного здания.

    В данном налоговом периоде «облагаемые» расходы ООО «Вега» составили 12 500 тыс. руб. (10 000 + 2 000 + 200 + 300), «необлагаемые» расходы – 6 000 тыс. руб.(2 500 + 3 500)

    Из расходов первой группы, в свою очередь, необходимо выделить:

    1.1 расходы, связанные с приобретением товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых не признаются объектом обложения НДС, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС или местом реализации которых не признается территория РФ. То есть в эту группу выделяются расходы, прямо и непосредственно относящиеся к видам деятельности А, Б и В.

    1.2 расходы, связанные с приобретением товаров, работ, услуг, имущественных прав, используемых исключительно в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. То есть в эту группу выделяются расходы, прямо и непосредственно относящиеся к виду деятельности Г.

    1.3 расходы, связанные как с облагаемыми, так и с необлагаемыми операциями (например, аренда помещения, в котором осуществляется как деятельность, облагаемая НДС, так и, предположим, переведенная на уплату ЕНВД).

    Условия примеров №1 и №2.

    К «облагаемым» расходам, связанным с приобретением товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемым исключительно в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, у ООО «Вега» в сентябре относится 200 тыс. руб. – аренда магазина.

    «Облагаемые» расходы ООО «Вега», связанные с осуществлением как облагаемых, так и необлагаемых операций, в сентябре составили 12 300 тыс. руб. (10 000 + 2 000 + 300)

    Учитываем «входной» налог.

    Налог на добавленную стоимость, предъявленный налогоплательщику в связи с осуществлении им расходов группы 1.1 пункт 2 ст. 170 НК предписывает учитывать в стоимости приобретаемых товаров, работ, услуг, имущественных прав..

    Особо в НК отражен порядок действий налогоплательщика в случае, когда характер таких расходов (использование в необлагаемых НДС операциях) выявлен не сразу – исходя из п.3 ст. 170 НК налогоплательщики, принявшие ранее суммы НДС к вычету обязаны:

    • восстановить НДС по имуществу, нематериальным активам и имущественным правам при их передаче в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ (или паевых взносов в паевые фонды кооперативов). Восстановленный налог в суммах, ранее принятых к вычету (по ОС и НМА – пропорционально остаточной стоимости) подлежит налоговому вычету у принимающей организации.
    • восстановить НДС по имуществу, нематериальным активам и имущественным правам, подлежащим дальнейшему использованию в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД либо упрощенную систему налогообложения. Налог в суммах, ранее принятых к вычету (по ОС и НМА – пропорционально остаточной стоимости) подлежит восстановлению в периоде, предшествующем тому, когда осуществляется переход на ЕНВД или УСН..
    • восстановить НДС по имуществу, нематериальным активам и имущественным правам, подлежащим дальнейшему использованию в «необлагаемой» деятельности (за исключением предыдущих двух случаев) или подлежащих передаче правопреемнику при реорганизации. Восстановленный налог в суммах, ранее принятых к вычету (по ОС и НМА – пропорционально остаточной стоимости) учитывается в составе прочих расходов.

    Расходы группы 1.2 (прямо относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД) целиком «ложатся на плечи» налогоплательщика, поскольку принять к вычету уплаченный поставщику НДС нельзя, и в расходах при исчислении ЕНВД он не учитывается. Исключение составляет лишь особый порядок в отношении НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

    В отношении расходов группы 1.3 (связанных как с облагаемыми, так и с «необлагаемыми» НДС операциями) налогоплательщику необходимо произвести расчет пропорции №1:

    Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС
    ————————————————————————————————————

    Общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав)

    В этой пропорции НДС, предъявленный налогоплательщику, учитывается в стоимости этих товаров, работ, услуг, имущественных прав. Оставшаяся часть «предъявленного» НДС подлежит налоговому вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК.

    Условия примеров № 1-3.

    Общая стоимость отгруженных товаров в сентябре у ООО «Вега» составляет 22 000 тыс. руб. (23 600 –3 600 + 2 000).

    Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС (розница) составляет 2 000 тыс. руб.

    Доля «необлагаемых» операций в общем объеме реализации оставляет, таким образом, 9,1%.

    НДС, уплаченный ООО «Вега» поставщикам товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые невозможно отнести прямо к «облагаемой» или «необлагаемой» деятельности, в сентябре составляет 1 876 тыс. руб. (12 300 тыс. руб./118*18).

    ООО «Вега» в сентябре не вправе принять к вычету НДС в сумме 171 тыс. руб. (1 876*9,1%), а на оставшиеся 1 705 тыс. руб. (1 876 – 171) может уменьшить базу по НДС в порядке, предусмотренном ст. 172 НК.

    Все вышесказанное справедливо лишь в том случае, если налогоплательщик ведет раздельный учет сумм налога. В противном случае весь «входящий» НДС организации, осуществляющей как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, не может быть ни принят к вычету, ни учтен в составе расходов согласно абз. 8 п. 4. ст. 170 НК.

    Порядок ведения такого раздельного учета определяется налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Вместе с тем, от налогоплательщика требуется соблюдение определенных правил, в частности – при заполнении Книги покупок, согласно п.8 Постановления Правительства РФ №914 от 02.12.2000г., регистрацию счета-фактуры в Книге покупок необходимо производить на ту сумму, на которую получено право налогового вычета. Определить эту сумму налогоплательщик, очевидно, сможет только по окончании налогового периода (после расчета пропорции №1).

    Освобождение от расчетов…

    В абз. 9 п.4 ст. 170 НК предусмотрено освобождение от расчета пропорции №1 и, соответственно, право принимать весь «входной» НДС (как по «облагаемым», так и по «необлагаемым» операциям) к вычету. Правда, для этого необходимо рассчитать пропорцию №2:

    Совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС
    ————————————————————————————————————-

    Совокупные расходы на производство

    В том периоде, когда такое соотношение не превышает 5%, налогоплательщик получает право принимать к налоговому вычету в порядке, определенном ст. 172 НК, всю сумму предъявленного ему налога.

    … но не для всех.

    Пропорцию №2 не имеют права рассчитывать предприятия, которые наряду с деятельностью, облагаемой НДС, осуществляют деятельность, переведенную на уплату ЕНВД («необлагаемые» операции типа Г). Эти налогоплательщики не имеют права предъявлять к вычету весь предъявленный им НДС даже в тех периодах, когда доля расходов по «необлагаемым» операциям в общей величине совокупных расходов незначительна.

    По всей видимости, связано это с тем, что такие организации в части осуществления ими деятельности, облагаемой ЕНВД, нельзя назвать налогоплательщиками НДС, а абзац 9 п.4 ст. 170 НК дает поблажку именно «налогоплательщикам».

    Такая невыгодная «вмененщикам» позиция высказана в Письме ФНС от 31 мая 2005 г. N 03-1-03/897/8@ и в Письме УФНС по г. Москве от 30 апреля 2005 г. N 19-11/31596.

    «Проблемное» разделение.

    Зачастую предприятия «выходят» за рамки деятельности, облагаемой НДС, по двум основаниям – операциям по реализации ценных бумаг (пп. 12 п.2 ст. 149 НК) и операциям по предоставлению займов в денежной форме (пп.15 п.3 ст. 149 НК).

    При этом подобные операции (чаще всего – реализация векселей) осуществляются в рамках расчетов с поставщиками товаров (работ, услуг), предъявляющих налогоплательщику НДС.

    Таким образом, организация, расплачиваясь за «облагаемые» расходы осуществляет «необлагаемые» операции.

    Исходя из буквального толкования приведенных положений законодательства налогоплательщик для решения вопроса о возможности применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ должен рассчитать пропорцию в целях распределения «входного» НДС по общехозяйственным расходам. О такой обязанности налогоплательщика было заявлено в письмах МНС от 21 июня 2004 г. N 02-5-11/111@, УФНС по г. Москве от 3 декабря 2004 г. N 26-12/78309 и Минфина РФ от 6 июня 2005 г. N 03-04-11/126.

    В то же время, передачу векселя в оплату товаров можно рассматривать как осуществление платежа, а не как осуществление операций, не облагаемых НДС. К такому выводу пришли ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11 сентября 2006 года по делу N Ф04-5758/2006(26164-А27-14) и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 23 декабря 2005 г. по делу N А74-1786/05-Ф02-6412/05-С1. Но есть и отрицательная практика по этому вопросу, например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.03.2005 N Ф09-772/05-АК.

    Интересен в данном случае вывод ФАС Уральского округа, сделанный им в постановлении от 11 января 2005 г. по делу N Ф09-6040/05-С2:

    «В абз. 9 (п.4 ст. 170 НК) упоминается о производственных расходах на товары (работы, услуги), которые производятся предприятием и реализуются без НДС.

    Из анализа норм гл. 25 Кодекса (подп. 5 п. 1 ст. 254, пп. 10, 25 п. 1 ст. 264, п. 2, 8 ст. 280) и Правил бухгалтерского учета (п. 9 ПБУ 19/02) следует, что расходы на приобретение векселей не относятся к производственным расходам предприятия. Следовательно, данные расходы не должны учитываться и при применении абз. 9 п. 4 ст. 170 Кодекса».

    Ссылаясь на норму ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» Суд не отметил, что указанное ПБУ не относит к финансовым вложениям векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (п. 3 ПБУ 19/02).

    Учитывая, что указанные выше письма не являются актами налогового законодательства, вторая точка зрения – квалификация вексельных расчетов с поставщиками как осуществление платежей, а не как осуществление необлагаемых операций, представляется более верной.

    ООО «Гамма» оказывает услуги по ремонту офисов и является плательщиком НДС. Налоговый период – месяц. В октябре ООО «Гамма» оказано услуг на общую сумму 70 800 тыс. руб. руб. (включая НДС 10 800 тыс.

  • Ссылка на основную публикацию
    Adblock
    detector