От льготы нельзя отказаться, но продавец предъявил ндс: возможен ли вычет у покупателя?

О том, как налоговики нашли способ не возвращать налог льготникам-«молчунам»

Автор: Е. Г. Весницкая

Зачастую налогоплательщики забывают или просто игнорируют требования НК РФ об уведомительном порядке отказа от применения льготы, предусмотренной п. 3 ст. 149 НК РФ. Можно ли при таких обстоятельствах, уплачивая НДС, заявлять налоговые вычеты?

По закону налогоплательщик, осуществляющий перечисленные в п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг), может отказаться от освобождения данных операций от обложения НДС. Для этого нужно лишь совершить ряд действий, обозначенных в п. 5 названной статьи. Если их выполнить так, как предписывают налоговые нормы, проблем с применением вычетов не возникает. Однако зачастую налогоплательщики забывают или просто игнорируют требования закона и втихомолку отказываются от применения льготы, не уведомляя об этом налоговые органы в установленные сроки. ФНС считает, что в подобном случае предъявленный покупателям НДС придется уплатить в бюджет, а вот на вычеты «входного» налога надеяться не стоит. Минфин, в свою очередь, не так категоричен, поскольку есть судебная практика в пользу налогоплательщиков. Хотя есть и против… Но налоговики нашли способ, как даже в такой спорной ситуации не возмещать НДС из бюджета. Речь сегодня пойдет о Постановлении АС МО от 12.09.2016 № Ф05-13023/2016 по делу № А40-89628/2015.

Напомним суть спорной ситуации.

Налоговые вычеты (или «входной» НДС), как известно, уменьшают общую сумму исчисленного налогоплательщиком налога. Для реализации права на их применение должен быть выполнен ряд условий (они прописаны в ст. 169, 171, 172 НК РФ). Одно из таких условий заключается в том, что приобретенные товары (работы, услуги) следует использовать в деятельности, облагаемой НДС. В противном случае в силу п. 2 ст. 170 НК РФ предъявленный продавцом «входной» налог учитывается покупателем в стоимости данных товаров (работ, услуг).

Операции, не подлежащие налогообложению, перечислены в ст. 149 НК РФ. Причем, как следует из п. 5 той же статьи, налогоплательщики, осуществляющие операции, указанные в п. 3, вправе отказаться от освобождения таких операций от обложения НДС, если обратятся в налоговый орган с заявлением. Срок для этого – не позднее 1-го числа налогового периода, с которого плательщик намерен отказаться от применения льготы или приостановить ее использование.

Такой отказ или приостановление (на срок не менее года) возможен в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от обложения НДС в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

При совершении льготных операций налогоплательщики не обязаны составлять счета-фактуры (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Однако, если организация, имеющая право на освобождение, выставит покупателю счет-фактуру с НДС, она должна уплатить налог в бюджет (пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ).

Возникает вопрос: можно ли в таком случае принять к вычету «входной» НДС по реализованным товарам (работам, услугам)? Высшие арбитры препятствий для этого не видят (хотя прямого ответа на поставленный вопрос в законе нет). В пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 они отметили: при применении пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ во взаимосвязи с другими положениями гл. 21 необходимо учитывать, что обязанность по уплате налога возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком. В результате это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, с которых исчислен НДС.

Отметим, что высшие судьи не уточнили, на какие именно перечисленные в ст. 149 НК РФ необлагаемые операции распространяются их разъяснения. А ведь нормой предусмотрены два вида таких операций: от льготирования которых можно (п. 3) и нельзя (п. 2) отказаться. А раз так, то подход судей применяется и в том и в другом случае.

Минфин с этим согласен. В Письме от 10.12.2015 № 03-07-14/72142 ведомство указало, что положениями п. 6 вышеназванного постановления Пленума ВАС могут руководствоваться и те налогоплательщики, которые своевременно не уведомили ИФНС об отказе от применения льготы, предусмотренной п. 3 ст. 149 НК РФ, но которые фактически ее не используют.

Ранее финансисты придерживались иного мнения. Так, в Письме от 19.09.2013 № 03-07-07/38909 они указали: если налогоплательщик не выполнил требования п. 5 ст. 149 НК РФ надлежащим образом, то операции по реализации товаров (работ, услуг) подлежат освобождению от обложения НДС. В данном случае в силу пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ налог, выделенный в счете-фактуре, нужно уплатить в бюджет. При этом «входной» НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), к вычету не принимается.

Суды до настоящего времени не демонстрируют единого подхода по обозначенной проблеме. Одни из них считают, что непредставление (несвоевременное представление) налогоплательщиком заявления об отказе от использования освобождения, преду­смотренного п. 3 ст. 149 НК РФ, само по себе не свидетельствует о неправомерном применении налоговых вычетов (см. постановления ФАС ЗСО от 21.03.2014 по делу № А27-2557/2013, ФАС ПО от 26.10.2012 по делу № А55-1577/2012).

Есть судебные акты с противоположными выводами. По мнению арбитров, отказ от использования льготы осуществляется исключительно по заявлению налогоплательщика, сделанному до наступления налогового периода, в котором последний планирует применять общую систему налогообложения, то есть формировать налоговую базу с учетом всех поступлений за товары (работы, услуги), уменьшая ее на суммы вычетов, предъявленных поставщиками (см. постановления АС ЗСО от 27.10.2014 по делу № А81-6272/2013, АС МО от 23.07.2015 № Ф05-9189/2015 по делу № А40-144426/14, от 25.10.2016 № Ф05-15503/2016 по делу № А40-110404/2015).

В анонсированном нами Постановлении № Ф05-13023/2016 по делу № А40-89628/2015 сделан такой же вывод. Но указанный судебный акт вызывает интерес несколько по иной причине. Рассмотрим его подробно.

В 2013 году налогоплательщик скорректировал свои обязательства по НДС посредством представления в инспекцию уточненных деклараций за периоды с I квартала 2010 года по I квартал 2013 года (включительно). В них организация заявила к возмещению из бюджета суммы налога в размере 237,3 млн руб. Вместе с декларациями было подано заявление об отказе от освобождения обложения налогом операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Проверив данные декларации камерально, налоговый орган вынес решение об отказе в возмещении сумм НДС в связи с несоблюдением организацией уведомительного порядка отказа от освобождения от налогообложения, установленного п. 5 ст. 149 НК РФ. Обжалование данных решений в апелляционном порядке плательщику не помогло. Вышестоящий налоговый орган признал решение инспекции соответствующим закону. Тогда налогоплательщик обратился в суд.

Случилось это в 2014 году. Однако уже в ходе первого судебного заседания по открытым делам (их было два) налогоплательщиком были заявлены ходатайства об отказе от исковых требований в полном объеме. Конечно, данные ходатайства были удовлетворены, дела закрыты (соответствующие определения вынесены в августе и сентябре 2014 года). Причем суд разъяснил сторонам, что в случае прекращения производства по делу повторное обращение в арбитражный суд по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям не допускается.

Думаете, налогоплательщик из добрых побуждений отказался от 237,3 млн руб., которые он изначально так хотел получить из бюджета? Вовсе нет. Просто 30.07.2014 инспекцией было вынесено решение по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2010 по 18.04.2013, в соответствии с которым предполагалось вернуть налогоплательщику НДС в спорной сумме. При рассмотрении возражений на акт проверки налоговый орган счел обоснованными доводы организации, подкрепленные многочисленной судебной практикой, согласно которой предусмотренный п. 5 ст. 149 НК РФ срок на подачу заявления не является пресекательным. А это значит, что несоблюдение данного срока не может являться основанием для отказа в праве на применение вычетов по НДС.

Такое решение контролеров, разумеется, устраивало налогоплательщика. Поэтому оно не было оспорено ни в административном, ни в судебном порядке. Но когда решение вступило в силу, обещанные деньги на счет организации так и не были перечислены. И тогда плательщику снова пришлось обращаться в суд. На этот раз предметом спора стало бездействие инспекции по исполнению своего же решения.

Окружные арбитры встали на сторону налоговиков.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили иск налогоплательщика. По их мнению, налоговый орган обязан исполнить принятое им решение. Между тем арбитры кассационной инстанции признали выводы нижестоящих судов ошибочными. И вот почему.

Дело в том, что порядок возмещения НДС из бюджета регламентирован ст. 176 НК РФ. Согласно норме обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется должностным лицом инспекции на основании представленной налогоплательщиком декларации по НДС в рамках камеральной проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 176 НК РФ по результатам рассмотрения материалов названной проверки руководитель (его заместитель) налогового органа выносит среди прочего решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, либо об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Что касается выездной проверки, то в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ ее предметом являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (если иное не определено гл. 14 НК РФ).

Отсюда вывод: налоговым законодательством не предусмотрено вынесение инспекцией решения о возмещении из бюджета суммы НДС по результатам выездной проверки. Значит, спорное решение ИФНС в части предложения о возмещении налогоплательщику налога в размере 237,3 млн руб. не влечет правовых последствий ни для налогового органа, ни для налогоплательщика. По сути, последним предъявлено в суд имущественное требование о возмещении НДС, которое не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Арбитры напомнили, что в ходе камеральных проверок уточненных деклараций по НДС налоговый орган установил: организация в спорный период оказывала услуги, которые в соответствии с пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению. Поскольку налогоплательщик не воспользовался своим правом и не отказался от льготы в установленном порядке, он не имеет права на применение налоговых вычетов.

Упомянутый порядок прописан в п. 5 ст. 149 НК РФ. Он четко регламентирован законодательством и не требует расширительного толкования. Мнение налогоплательщика о том, что установленный нормой срок для подачи заявления не является пресекательным, основано на ошибочном толковании положений закона. Отказаться от использования льготы требуется до начала налогового периода, в котором налогоплательщик будет исчислять налог по общим правилам. Такой порядок содействует устойчивости и стабильности налогообложения, позволяет своевременно и с достаточной степенью достоверности планировать бюджетные поступления.

К тому же изначально организация не отказывалась от освобождения от налогообложения операций, предусмотренных пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ. Напротив, она исчисляла НДС с учетом права на освобождение от налогообложения, а уплаченные поставщикам суммы НДС отражала в налоговой базе по прибыли. Подобные действия налогоплательщика прямо свидетельствуют о применении им льготы, ретроспективный отказ от которой нельзя признать правомерным.

Читать еще:  Налоговая система рф: понятие, элементы и структура

Согласно сказанному окружные арбитры решили: выводы судов первой и апелляционной инстанций об удовлетворении заявления налогоплательщика сделаны при неправильном применении норм материального права. А это является основанием для отмены судебных актов.

По необлагаемым товарам выставили НДС: вычеты у продавца и покупателя

Вы — плательщик НДС, но совершаете не облагаемые НДС операции (не признаваемые объектом налогообложения или льготируемые). А ваш руководитель распорядился выставить контрагенту счет-фактуру с выделением суммы налога. Да-да, такое тоже бывает. А иногда и сам бухгалтер предъявляет покупателю НДС к уплате, либо не зная о наличии «льготы», либо просто не желая вести раздельный учет. В любом случае такие действия влекут проблемы с НДС-вычетом как для продавца, так и для покупателя.

Предъявленный НДС придется заплатить в бюджет

При ведении не облагаемых НДС операций счет-фактура должен выставляться без выделения НДС п. 5 ст. 168 НК РФ . Однако если вы все же предъявили НДС покупателю, то его нужно заплатить в бюджет. Это прямо предусмотрено НК п. 5 ст. 173 НК РФ . А вот применение в такой ситуации вычета входного НДС однозначно повлечет проблемы с налоговыми органами (как у продавца, так и у покупателя).

Вправе ли покупатель принимать к вычету входной НДС по необлагаемым товарам (работам, услугам)

По мнению контролирующих органов, НДС, уплаченный покупателем по необлагаемым операциям, вычету не подлежи т Письма Минфина от 10.10.2008 № 03-07-07/104; ФНС от 15.07.2009 № 3-1-10/501@ . Такая позиция была сформулирована в отношении операций, льготируемых по п. 2 ст. 149 НК. Суды придерживаются противоположной позиции: если продавец выставил счет-фактуру с НДС по такой операции, то оплативший его покупатель имеет право на выче т Постановления ФАС МО от 23.12.2011 № А40-10415/11-116-30, от 24.05.2011 № КА-А41/2595-11, от 03.11.2010 № КА-А40/13219-10; ФАС СЗО от 30.05.2011 № А56-32645/2010 .

Не стоит делать вид, что льготы по НДС у вас нет, когда на самом деле она есть. Это чревато проблемами и для вас, и для ваших контрагентов

Аналогичное мнение суды высказывают, когда продавец предъявляет НДС по операциям, перечисленным в п. 3 ст. 149 НК, не отказавшись от освобождени я Постановления ФАС ПО от 28.07.2011 № А72-5929/2010, от 19.05.2009 № А55-14363/2008; ФАС СЗО от 17.01.2008 № А42-1898/2007 . Или когда НДС был предъявлен к уплате по операциям, вообще не являющимся объектом налогообложени я п. 2 ст. 146 НК РФ (продажа земельных участко в Постановление ФАС ЗСО от 11.05.2010 № А45-14058/2009 , оказание услуг вневедомственной охран ы Постановление Президиума ВАС от 30.01.2007 № 10627/06 ).

Суды объясняют это тем, что основанием для вычета являютс я статьи 171, 172 НК РФ :

  • наличие счета-фактуры с НДС;
  • принятие товаров (работ, услуг) к учету;
  • приобретение их для облагаемых НДС операций.

Если у покупателя соблюдаются все эти условия, то вычет входного НДС правомерен.

Вправе ли продавец ставить входной НДС к вычету

Вычет входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для не облагаемых НДС операций, по которым впоследствии был выставлен НДС, продавцу в принципе не положен. Ведь начисление и уплата в бюджет НДС по необлагаемой операции не могут сделать ее облагаемой. Поэтому в отношении приобретаемых для таких операций товаров, работ, услуг не выполняется одно из необходимых условий для вычета входного НДС — они закупаются не для облагаемых НДС операци й п. 2 ст. 171 НК РФ .

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Предъявление к вычету входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для льготируемых операций, по которым был выставлен НДС, однозначно повлечет проблемы с налоговиками.

Однако есть одно решение, в котором суд рассуждает так: поскольку НДС, начисленный по услугам, названным в п. 2 ст. 149 НК, превышает заявленные вычеты, то оснований для доначисления налога и пени нет Постановление ФАС МО от 09.02.2012 № А40-8568/11-75-34 . Отметим, что и ВАС разъяснял термин «неуплата налога» именно как возникновение у налогоплательщика задолженности перед бюджето м п. 42 Постановления Пленума ВАС от 28.02.2001 № 5 . К примеру, вы продали не облагаемые НДС товары с выставлением налога, получили с покупателя НДС в размере 18 руб. и поставили к вычету 9 руб. входного налога. Хотя и то и другое было необоснованно, вы все же заплатили НДС в бюджет (в сумме 9 руб.).

Также имеются судебные акты, в которых признано правомерным применение вычетов входного НДС при ведении операций, освобождаемых от налогообложения на основании п. 3 ст. 149 НК РФ (когда продавец не выполнил предусмотренную п. 5 ст. 149 НК РФ процедуру отказа от льготы ) Постановления ФАС УО от 18.02.2008 № Ф09-427/08-С2, от 18.04.2007 № Ф09-2751/07-С2 . Но не факт, что другие суды посчитают так же. В большинстве случаев они отказывают продавцам в заявленных вычетах в подобных ситуация х Постановления ФАС ЗСО от 20.02.2012 № А27-6073/2011; ФАС ВВО от 09.02.2012 № А79-2511/2011 .

Если вы хотите начислять НДС и принимать к вычету входной налог по операциям, перечисленным в п. 3 ст. 149 НК, то откажитесь от «льготы», подав в ИФНС соответствующее уведомлени е п. 5 ст. 149 НК РФ . Только делать это надо своевременно — не позднее 20-го числа месяца, с которого вы не хотите применять освобождение. Иначе налоговики ваши НДС-вычеты в соответствующем периоде не приму т Письмо ФНС от 26.08.2010 № ШС-37-3/10064 .

Отказаться от льготы в отношении операций, перечисленных в п. 2 ст. 149 НК, нельзя. Поэтому принимать к вычету входной НДС, связанный с такими операциями, не следует.

Если же вы приобрели необлагаемые товары (работы, услуги), но счет-фактуру вам выставили с НДС, то правомерность принятия его к вычету нужно будет доказывать в суде.

В результате недобросовестных действий поставщика, выразившихся в непредставлении налоговой отчетности, покупателю было отказано в вычете и возмещении НДС. Вправе ли покупатель взыскать с поставщика невозмещенные суммы налога в качестве понесенных убытков?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Суммы НДС, в применении вычета по которым (в возмещении которых) покупателю было отказано, сами по себе не являются его убытками, требование о возмещении которых может быть предъявлено поставщику. Окончательную оценку правомерности такого требования может дать только суд с учетом совокупности фактических обстоятельств.

Обоснование позиции:
В первую очередь отметим, что нормы НК РФ связывают право налогоплательщика на возмещение убытков с принятием налоговыми органами незаконных актов, неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов (их должностных лиц) (пп. 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ). Возможности предъявления налогоплательщиком требования о возмещении убытков по основаниям, возникшим из гражданских правоотношений, налоговое законодательство не предусматривает. Такое требование может быть предъявлено на основании положений гражданского законодательства.
В соответствии со ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
В силу п. 1 ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Согласно п. 2 той же статьи убытки определяются в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 15 ГК РФ.
Пунктом 1 ст. 15 ГК РФ предусмотрено, что лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).
Исходя из приведенных выше норм ГК РФ, суды указывают, что в предмет доказывания по делу о взыскании убытков входит установление следующих обстоятельств: наличие понесенных убытков и их размер, противоправность действий (бездействий) причинителя вреда, наличие причинной связи между противоправными действиями (бездействиями) и возникшими убытками. Недоказанность одного из необходимых оснований возмещения убытков исключает возможность удовлетворения исковых требований (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 19.03.2013 N Ф06-969/13, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2010 N 08АП-7623/2010).
Суды также подчеркивают, что одним из условий ответственности является наличие юридически значимой причинной связи между действиями (бездействием) ответчика и наступившими неблагоприятными для истца последствиями. Причинная связь может быть признана юридически значимой, если поведение ответчика непосредственно вызвало возникновение у истца неблагоприятных последствий. Причинная связь может быть признана имеющей юридическое значение и в случаях, когда поведение ответчика обусловило реальную, конкретную возможность наступления для истца вредных последствий (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2014 N 11АП-21198/13).
Право налогоплательщика налога на добавленную стоимость (далее — НДС, налог) на применение налоговых вычетов по этому налогу основано на положениях ст.ст. 171 и 172 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В части применения вычетов по НДС в связи с приобретением товаров п. 2 ст. 171 НК РФ устанавливает, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в определенных таможенных процедурах либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ), а также товаров, приобретаемых для перепродажи.
По общему правилу налоговые вычеты по НДС при приобретении товаров производятся на основании выставленных продавцами счетов-фактур после принятия таких товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Вследствие отказа в применении налогового вычета по НДС налогоплательщик, разумеется, несет определенные имущественные потери в виде невозможности уменьшения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, либо неполучения суммы возмещения этого налога из бюджета. Однако такие потери, очевидно, не являются расходами, необходимыми для восстановления нарушенного права, и, на наш взгляд, не могут быть квалифицированы как неполученные доходы, так как возмещение сумм НДС напрямую не связано с гражданским оборотом. Для того чтобы такие имущественные потери могли быть квалифицированы как утрата имущества вследствие противоправного поведения другого лица, необходимо, чтобы их возникновение находилось в прямой причинно-следственной связи с действиями или бездействием нарушителя гражданско-правового обязательства. Между тем поставщика и покупателя в подобной ситуации не связывает гражданско-правовое обязательство, вследствие нарушение которого одной из сторон у другой стороны возникли бы расходы в виде сумм НДС, не возмещенных из бюджета, или имела бы место утрата имущества в размере этих сумм. И представление налоговой отчетности, и уплата сумм налога производятся во исполнение обязанностей налогоплательщика, предусмотренных налоговым законодательством, а не обязательства, возникшего в рамках гражданских правоотношений. Поэтому, хотя косвенная причинная связь между неисполнением поставщиком обязанностей, предусмотренных законодательством, и утратой покупателем возможности принять к вычету сумму уплаченного поставщику НДС в такой ситуации, действительно, может иметь место, представляется, что нормы ГК РФ не позволяют сделать вывод о том, что невозможность применения вычета по НДС напрямую обусловлена недобросовестным поведением контрагента.
Похожие выводы представлены и в судебной практике. Так, в решении Арбитражного суда Новосибирской области от 14.05.2012 по делу N А45-23264/2011 отмечается применительно к конкретной ситуации, что заявленная к взысканию денежная сумма представляет собой начисленные истцу налоги (в том числе НДС, доначисленный налоговым органом в связи с тем, что ответчики, получив денежные средства от истца в качестве НДС, не перечислили их в бюджет) и убытками по смыслу, придаваемому этому понятию ст. 15 ГК РФ, не является. Правоотношения, связанные с уплатой налогов в бюджет, являются предметом налогового законодательства и ГК РФ не регулируются.
Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 19.03.2015 N 09АП-6054/15 применительно к ситуации, в которой подрядчику (истцу) субподрядчиком был несвоевременно выставлен счет-фактура, что, по мнению истца, повлекло невозможность применения вычета по НДС, указал, что НК РФ не содержит права налогоплательщика перекладывать исполнения своих налоговых обязательств перед бюджетом на иное лицо. Таким образом, требование для получения вычета по НДС может быть предъявлено лишь государству в лице соответствующих налоговых органов, а не контрагенту по договору.
ФАС Уральского округа в постановлении от 27.04.2010 N Ф09-2837/10-С2 отклонил требование истца о взыскании убытков в виде сумм НДС, основанное на том, что отсутствие оформленных счетов-фактур влечет лишение возможности предъявить НДС к вычету, обратив внимание, что требование истца вытекает из налоговых правоотношений, поскольку вопросы применения налогового вычета являются предметом налогового права и гражданским законодательством не регулируются.
А Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 29.12.2008 N 16АП-2481/08 пришел к выводу о том, что исковые требования налогоплательщика о взыскании с контрагента убытков, возникших в связи с неправомерными действиями ответчика, выразившихся в непредоставлении налоговых вычетов по НДС, не подлежат удовлетворению, поскольку гражданско-правовые отношения, регулирующие возмещения причиненных убытков (ст. 15 ГК РФ), неприменимы к налоговым отношениям, регулирующим возможность возмещения покупателем НДС из бюджета при осуществлении сделок с реальными товарами, услугами (ст. 176 НК РФ).
Кроме того, следует отметить, что отказ налогоплательщику в применения вычета по НДС сам по себе не свидетельствует о противоправном поведении контрагента такого лица, так как налогоплательщик не лишен права обжаловать решение налогового органа (ст. 137 НК РФ, смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2010 N 09АП-26736/2009-ГК). Как отметил Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 02.10.2014 N 09АП-36438/14, лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения, и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента, что фактически является для последнего дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение частноправового обязательства.
Безусловно, мы не можем исключить вероятности того, что в конкретной ситуации суд может принять решение по вопросу о взыскании невозмещенной налоговым органом суммы НДС (суммы налога, в применении вычета по которому было отказано) в качестве убытков налогоплательщика (покупателя товара) исходя из фактических обстоятельств. Полагаем, что в ходе судебного разбирательства будет исследоваться вопрос о противоправности поведения поставщика и о наличии причинно-следственной связи между таким поведением и возникшими у покупателя имущественными потерями. Возможно, в этом случае суд примет во внимание и осмотрительность покупателя в выборе контрагента, а также возможность обжалования решения налогового органа об отказе в вычете по НДС. Однозначно оценить вероятность принятия того или иного решения по результатам такого разбирательства невозможно. Однако, по нашему мнению, обстоятельства, изложенные в вопросе, сами по себе не дают оснований утверждать, что у покупателя возникли убытки в виде сумм НДС, которые должны быть возмещены поставщиком.

Читать еще:  Журнал регистрации трудовых договоров и дополнительных соглашений

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Александров Алексей

24 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Льгота по НДС: можно ли отказаться и принимать к вычету “входной” НДС

Автор: Н.Р. Герасимова, руководитель практики корпоративного налогообложения «ФБК Право»
Источник: Журнал “Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)” №6-2019
Опубликовано: 14 июня 2019

Рассмотрим, должны ли операции, предусмотренные ст. 149 Налогового кодекса РФ, безусловно льготироваться или это право остается на усмотрение налогоплательщика, а также каким образом отказ от льготы влияет на применение налоговых вычетов у продавца и покупателя.

Налоговый кодекс РФ дает право отказаться от освобождения от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ (п. 5 ст. 149 НК РФ). Однако в отношении операций, поименованных в п. 2 ст. 149 НК РФ, налоговое законодательство прямо такую возможность отказа не устанавливает [1] . В то же время согласно подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

  1. лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
  2. налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Следовательно, на организации, выставляющие счета-фактуры с НДС по операциям, указанным в п. 2 ст. 149 НК РФ, фактически распространяются правила ст. 173 НК РФ.

Отметим, что на практике нередки ситуации, когда налогоплательщики, несмотря на предусмотренную п. 2 ст. 149 НК РФ льготу, начисляют НДС и выставляют счета-фактуры (например, по подп. 15 п. 2 ст. 149 — работы/услуги по сохранению объекта культурного наследия, подп. 22 п. 2 ст. 149 — услуги по обслуживанию воздушных судов).

В связи с этим в Постановлении Конституционного Суда РФ от 3 июня 2014 г. № 17-П (п. 4.2) было указано следующее:

«Применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 7 ноября 2008 года № 1049-О-О отметил, что правила пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в системной связи с другими положениями данного Кодекса предусматривают возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм налога на добавленную стоимость и, следовательно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость, при том что эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет; такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг), оно определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование, что не может рассматриваться как нарушение их конституционных прав».

Таким образом, организация, несмотря на льготу по НДС (п. 2 ст. 149 НК РФ), вправе на основании п. 5 ст. 173 НК РФ начислять НДС по общей ставке и выставлять счета-фактуры.

Но в таком случае резонно возникают два вопроса:

  1. может ли организация-продавец принять к вычету «входной» НДС, относящийся к операциям, льгота по которым не применена;
  2. может ли организация-покупатель по счету-фактуре продавца (исполнителя), выставленному по п. 5 ст. 173 НК РФ, принять к вычету НДС?

Вычет у организации-продавца (исполнителя)

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), если они использованы для операций, не подлежащих налогообложению.

Так как налогоплательщик не воспользовался льготой по НДС, операция для него фактически становится облагаемой. А значит, положения подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ на него не распространяются и он вправе принимать к вычету НДС в общем порядке.

Вопрос возможности принятия к вычету «входного» НДС при осуществлении операций, подлежащих освобождению от НДС, которым налогоплательщик не воспользовался, был не раз предметом судебных споров.

Позиция по этому вопросу была выражена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (п. 6):

«В силу подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налог также подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями главы 21 Кодекса необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций. Одновременно налогоплательщик обязан внести соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), если сумма налога, предъявляемая к вычету, ранее была учтена им при исчислении названных налогов как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав».

В письме ФНС России от 23 сентября 2016 г. № СД-4-3/17871 @ [2] была учтена позиция Пленума ВАС РФ, в связи с чем было указано, что в случае выставления продавцом счета-фактуры с выделением сумм НДС при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик-продавец имеет право на налоговые вычеты в отношении таких операций.

После появившегося Постановления Пленума ВАС РФ арбитражные суды, как правило, принимали решение в пользу налогоплательщика и подтверждали его право на принятие к вычету «входных» сумм НДС (например, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 марта 2017 г. № Ф04-7155/2017 по делу № А45-1399/2015, ФАС Московского округа от 3 июля 2014 г. № Ф05-6469/2014 по делу № А40-130850/13, от 26 июня 2014 г. № Ф05-5515/2014 по делу № А40-3877/13, Арбитражного суда Московского округа от 8 сентября 2014 г. № Ф05-7939/14 по делу № А41-54438/13, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 октября 2015 г. по делу № А56-62418/2014, Арбитражного суда Уральского округа от 6 августа 2015 г. № Ф09-5320/15 по делу № А60-51505/2014).

Читать еще:  По освобожденным от ндс операциям можно выставлять счета-фактуры с пометкой «без налога»

Таким образом, налогоплательщик, начисляющий НДС и выставляющий счета-фактуры при осуществлении операций, подлежащих освобождению по п. 2 ст. 149 НК РФ, вправе принимать «входные» суммы НДС к вычету.

Вычет у организации-покупателя

Как предусмотрено п. 1 ст. 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем сумм налога к вычету. Значит, счет-фактура, выставленный на основании п. 5 ст. 173 НК РФ, также дает право покупателю принимать к вычету НДС при выполнении других условий, предусмотренных главой 21 НК РФ.

В указанном Постановлении КС РФ № 17-П было признано, что выставленный покупателю счет-фактура по п. 5 ст. 173 НК РФ в дальнейшем служит для него основанием для принятия сумм налога к вычету. При этом Суд указал: как следует из п. 5 ст. 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры. Право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога в порядке, предусмотренном НК РФ, т.е. посредством счета-фактуры (п. 1 ст. 169), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Опираясь на данное Постановление, Верховный Суд РФ также подтвердил правомерность вычета НДС у покупателя (например, Определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 24 октября 2016 г. № 305-КГ16-6640, от 15 декабря 2016 г. № 305-ЭС16-11189, от 27 ноября 2017 г. № 307-КГ17-12461, от 18 апреля 2018 г. № 307-КГ17-3553).

Обзор правовых позиций КС РФ и ВС РФ Федеральная налоговая служба направила для сведения и использования в работе налоговых органов (письмо от 14 июня 2018 г. № СА-4-7/11482).

ФНС России обратила внимание, что формальный подход, связанный с отказом в применении вычетов по НДС по мотиву одного лишь факта выставления счетов-фактур с выделенной суммой налога при осуществлении операций, освобожденных от обложения НДС, недопустим: в каждом конкретном случае при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговые органы должны исследовать вопрос именно обоснованности получения налоговой выгоды проверяемым налогоплательщиком, в том числе с точки зрения реальности осуществленных налогоплательщиком финансово-хозяйственных операций.

Ранее такая же позиция была озвучена в письме Минфина России от 21 июня 2017 г. № 03-07-15/38864 (направлено письмом ФНС России от 5 июля 2017 г. № СД-4-3/12986 @ для доведения до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков).

Таким образом, покупатель, получивший счет-фактуру с выделенной суммой НДС в отношении операций, подлежащих освобождению по п. 2 ст. 149 НК РФ, вправе применить налоговый вычет (при отсутствии доказательств получения необоснованной налоговой выгоды).

Выставление налогоплательщиком счета-фактуры с НДС по необлагаемым операциям (независимо от того, предусмотрен ли по ним отказ от льготы) влечет за собой такие же налоговые последствия для налогоплательщика и его покупателя, как если бы это была обычная облагаемая операция.

[1] Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 6 августа 2018 г. № 03-07-11/55280, от 28 февраля 2017 г. № 03-07-03/11118, от 4 октября 2016 г. № 03-07-14/57637

[2] В письме было дано указание довести позицию до нижестоящих налоговых органов в незамедлительном порядке

Автор: Н.Р. Герасимова, руководитель практики корпоративного налогообложения «ФБК Право»

Условия отказа от льгот

Последний раз обновлено:

На практике иногда оказывается, что фирме применять льготу не выгодно. И тогда возникает вопрос: если фирма имеет право на льготу, может ли она от нее отказаться?

Да, у фирмы такая возможность есть. Но чтобы ее использовать, фирма должна выполнить определенные условия. Вот они:

1. Перечень операций, по которым можно отказаться от льготы, ограничен. К ним, в частности, относят:

  • реализацию предметов религиозного назначения и религиозной литературы;
  • реализацию товаров общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов;
  • банковские операции;
  • реализацию изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства;
  • услуги по страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению;
  • реализацию жилых домов, жилых помещений и долей в них;
  • передачу доли в праве на общее имущество при реализации квартир;
  • проведение основанных на риске игр организациями или предпринимателями игорного бизнеса;
  • реализацию драгоценных металлов и камней, руды, содержащей драгоценные металлы, необработанных алмазов;
  • передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности;
  • оказание услуг коллегиями адвокатов членам этих коллегий в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;
  • услуги по предоставлению займа в денежной форме;
  • НИОКР, выполняемые за счет бюджетных средств и средств определенных фондов, а также НИОКР, выполняемые учреждениями образования и научными организациями на основе хоздоговоров;
  • услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей;
  • реализацию продукции сельскохозяйственными производителями;
  • реализацию входных билетов организациями физкультуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия, услуги по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения этих мероприятий;
  • проведение работ по тушению лесных пожаров;
  • внутрисистемную реализацию в организациях уголовно-исполнительной системы;
  • передачу в рекламных целях товаров (работ, услуг) стоимостью не более 100 рублей за единицу.

Полный перечень операций, в отношении которых можно отказаться от льготы, приведен в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса.

Обратите внимание: до 2019 года фирмы и ИП, занимающиеся бесплатным гарантийным ремонтом и техобслуживанием, не могли отказаться от льготы по НДС. С 1 января 2019 года они могут по своему желанию не применять льготу (пп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ). Для этого им достаточно представить соответствующее заявление в свою ИФНС. Тогда с 1-го числа следующего квартала они станут начислять налог как при безвозмездной реализации.

2. Отказаться от льготы можно только в отношении всех операций, а не конкретного покупателя. Отказаться от использования других льгот нельзя.

АО «Русский сувенир» реализует изделия народных художественных промыслов в России и на экспорт. Фирме выгодно было бы отказаться от использования льготы только по изделиям, реализуемым на экспорт. В этом случае она получила бы право на вычет НДС, уплаченного поставщикам экспортируемых товаров. (При этом продукция, вывезенная за пределы России, облагалась бы налогом по ставке 0%.) Товары же, реализуемые в России, освобождались бы от налога на основании пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса.

Однако «Русский сувенир» не сможет отказаться от льготы только в отношении экспортируемой продукции. Поэтому ему придется выбирать:

  • либо облагать налогом всю продукцию. Тогда продукция, реализованная в России, будет облагаться по ставке 20%, а вывезенная за пределы России (экспортированная) – по ставке 0%;
  • либо использовать льготу при реализации всей продукции. Тогда организация не вправе будет претендовать на налоговые вычеты.

3. Фирма может отказаться от использования льготы на срок не менее одного года.

До начала налогового периода фирме целесообразно определиться, стоит ей отказываться от льготы или нет. Такой отказ является выгодным, если сумма налога, уплаченного поставщикам по экспортируемым операциям, будет больше, чем сумма налога, которую фирме придется заплатить по товарам, реализуемым на внутреннем рынке, если она откажется от льготы.

Используем данные предыдущего примера. Предположим, что АО «Русский сувенир» планирует реализовать на внутреннем рынке продукцию на общую сумму 10 000 000 руб. и на экспорт – на 4 000 000 руб. НДС, который предполагается заплатить поставщикам по данным операциям (как по внутренним оборотам, так и при экспорте), составляет:

вариант 1 – 1 700 000 руб.;

вариант 2 – 2 200 000 руб.

Если «Русский сувенир» откажется от применения льготы, то он вынужден будет заплатить в бюджет:

10 000 000 руб. × 20% − 1 700 000 руб. = 300 000 руб.

При этом варианте у фирмы возникает право на возмещение НДС в сумме 200 000 руб. (10 000 000 руб. × 20% − 2 200 000 руб.).

Следовательно, при варианте 1 отказ от льготы для фирмы не выгоден, при варианте 2 – выгоден.

Чтобы отказаться от льготы, вы должны подать в налоговую инспекцию заявление. Это нужно сделать до 1-го числа того налогового периода (квартала), начиная с которого вы не хотите пользоваться льготой.

Типового бланка для такого заявления не предусмотрено. Поэтому вы можете составить его в произвольной форме.

Вот образец заявления:

Если налогоплательщик не представит заявление об отказе от льготы в налоговую инспекцию, то при выставлении покупателям счетов-фактур и уплате налога в бюджет, он не сможет принять к вычету входной НДС, предъявленный поставщиками (письмо Минфина РФ от 19 сентября 2013 г. № 03-07-07/38909).

Возможна и другая ситуация, когда налогоплательщик по каким-либо причинам не отразил наличие льготы в налоговой декларации за прошедший период. Этот факт не означает, что налогоплательщик отказался от льготы. Чтобы воспользоваться льготой, которая не отражена в отчетности за истекшие периоды, он может представить в инспекцию один из следующих документов:

  • уточненную налоговую декларацию;
  • заявление в рамках проведения выездной проверки;
  • заявление при уплате налога на основании налогового уведомления.

Отказ от льготы с опозданием

Если фирма пропустила срок отказа от освобождения от НДС и подала заявление с опозданием, она все равно может применить вычет налога. К такому выводу пришел Верховный Суд в определении от 21 февраля 2017 года № 305-КГ16-14941.

Дело в том, что в Налоговом кодексе не прописано никаких негативных последствий пропуска срока отказа от льготы. В качестве письменного заявления на налоговые льготы может рассматриваться налоговая декларация по НДС (п. 1 ст. 80 НК РФ). Право на освобождение от налога, не использованное в предыдущих периодах, организация может реализовать, в том числе, подав уточненную декларацию.

В оспариваемой ситуации в период применения льготы организация платила НДС со стоимости реализованного товара и принимала к вычету входной НДС, предъявленный поставщиками. При таких обстоятельствах суд признал, что фирма имеет право права на вычет НДС в течение трех лет.

Таким образом, заключили судьи, даже если компания пропустила срок отказа от освобождения по НДС, оно все равно может применить вычет налога.

Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector