Проценты признаются для прибыли пока действует договор

Законные проценты по ст. 317.1 ГК РФ и налог на прибыль: когда кредитору признавать внереализационный доход?

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

  • аудит по российским и международным стандартам;
  • налоговый и юридический консалтинг;
  • аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
  • решения по привлечению финансирования;
  • маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
  • управленческий и кадровый консалтинг;
  • оценка и экспертиза;
  • сопровождение сделок с капиталом;
  • Due-diligence.

Последние изменения ГК РФ, вступившие в силу с 1 июня 2015 года, утвердили право кредитора взыскать с должника законные проценты на сумму долга за период пользования денежными средствам, причем в размере ставки рефинансирования Банка России (Федеральный закон от 8 марта 2015 г. № 42-ФЗ; далее – Закон № 42-ФЗ). Эти проценты полагаются кредитору «по умолчанию», если только стороны прямо не отказались от них в договоре, – своего рода коммерческий кредит за постоплату долга. Применяется нововведение только в отношениях между хозяйствующими субъектами.

В нынешних условиях это хорошая новость для кредиторов – покупатели то и дело просят внести в договоры условие об отсрочке платежа за уже совершенные отгрузки (выполненные работы, оказанные услуги), и теперь за это можно требовать уплаты процентов.

Только вот в налоговое законодательство законодатель уточнений не внес, и непонятно, когда кредитору нужно начислять доход по налогу на прибыль, возникающий при получении законных процентов, – по итогу каждого месяца вне зависимости от того, признал ли должник эти проценты (как по коммерческому кредиту), или в момент признания их должником (как по штрафным санкциям)? Прямого ответа в НК РФ пока что нет.

Рассмотрим налоговые последствия предоставления средств по денежному обязательству с начислением законных процентов.

По смыслу ст. 317.1 ГК РФ законные проценты следует начислять, даже если условие о них в договоре не согласовано. Естественно, в договорах, заключенных еще до момента внесения изменений в ГК РФ, такие условия специально и не оговаривались, если стороны не испытывали необходимости в этом – поэтому следует понять, распространяются ли новые правила на заключенные до 1 июня договоры.

Напомним, новые положения ГК РФ применяются к:

  • правоотношениям, которые возникают после 1 июня 2015 года;
  • правам и обязанностям, которые возникают после 1 июня 2015 года из правоотношений, существовавших до этой даты (ч. 2 ст. 2 Закона № 42-ФЗ).

Соответственно в тех случаях, когда договор поставки (равно как и договор выполнения работ, оказания услуг) заключен ранее 1 июня 2015 года, а поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг) шли уже после 1 июня 2015 года, то закон обязывает начислять проценты по задолженности, сформированной уже позднее 1 июня 2015 года. К сумме долга, уже сформированного по состоянию на 1 июня 2015 года, положения ст. 317.1 ГК РФ относиться не будут, соответственно, начислить проценты на такой долг будет нельзя.

Если же кредитор не желает применять положения ст. 317.1 ГК РФ к поставкам (выполнению работ, оказанию услуг), осуществленным начиная с 1 июня 2015 года, выход один – вносить изменения в условия ранее заключенных договоров, прямо прописывая, что законные проценты на сумму задолженности начисляться не будут.

С другой стороны, ничто не мешает поставщику пересмотреть условия ранее заключенных договоров и по согласованию с покупателем установить больший процент, нежели ставка рефинансирования Банка России (8,25% годовых в настоящее время). Нормы ГК РФ этого не запрещают. Ставка рефинансирования является лишь минимальной планкой для начисления процентов, если стороны условиями договора не предусмотрели иное.

Многие кредиторы, у которых в ранее заключенных договорах уже было установлено условие об отсрочке платежа должником и не было прямо прописано условие о неначислении процентов, к настоящему времени такую отсрочку платежа фактически уже предоставили. Соответственно, по таким договорам кредиторы имеют полное право предъявить должникам дополнительные проценты по операциям, осуществленным начиная с 1 июня 2015 года, на основании ст. 317.1 ГК РФ по ставке 8,25% годовых – очень хорошая новость в наши нелегкие времена. Но у медали, как обычно, есть и оборотная сторона.

Она состоит в том, что кредитору, находящемуся на общем режиме налогообложения и применяющему метод начисления, уже сейчас, а точнее с 1 июня 2015 года, придется ежемесячно признавать законные проценты в налоговом учете.

По своей сути законные проценты, предусмотренные ст. 317.1 ГК РФ, – это плата за коммерческий кредит, предоставленный кредитором должнику за отсрочку (или рассрочку) оплаты задолженности по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам). То есть законные проценты – это не санкция за просрочку платежа (проценты за просрочку платежа должны рассчитываться по ст. 395 ГК РФ), а своего рода плата за предоставление заемных средств: кредитор уже имеет право требовать с должника денежные средства, но разрешает должнику попользоваться своими деньгами и заплатить позже.

Таким образом, доход в виде законных процентов можно определить как внереализационный доход на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Напомним, эта норма определяет внереализационный доход как доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценными бумагам и другим долговым обязательствам.

Следовательно, для кредитора, находящегося на общем режиме налогообложения и применяющего метод начисления, наступают следующие последствия:

  • в налоговом учете следует начислять проценты по договорам, содержащим условие о предоставлении отсрочки (рассрочки) платежа, если только в договор не было внесено условие о неначислении таких процентов;
  • для начисления процентов не требуется никакого извещения должника и его согласия с такими процентами (ст. 317.1 ГК РФ таких условий не содержит). Сам факт предоставления отсрочки (рассрочки) платежа является достаточным основанием для начисления процентов кредитором;
  • начисление процентов и признание внереализационного дохода необходимо отражать в конце каждого месяца вне зависимости от факта выставления требования об их уплате в адрес должника и вне зависимости от их фактической уплаты должником.

Норма действует уже больше четырех месяцев, но только в начале сентября было наконец-то опубликовано письмо Минфина России от 27 июля 2015 г. № 03-03-06/1/42995, в котором сделаны аналогичные выводы.

Остался нерешенным вопрос о том, с какого дня необходимо начислять проценты на сумму долга за пользование денежными средствами. Например, если по условиям договора поставки для оплаты задолженности покупателю дается три рабочих дня, следующих за датой поставки, то считать ли, что проценты по ст. 317.1 ГК РФ необходимо исчислять с четвертого рабочего дня (то есть начиная с даты просрочки погашения долга должником), или же проценты необходимо начислять уже с момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), поскольку обязательства у должника в этот момент уже сформированы?

Поскольку природа законных процентов ближе к правовой природе коммерческого кредита, то есть платы за отсрочку платежа, то, соответственно, и начисление процентов должно начинаться уже с момента формирования долга, а не с того момента, когда должником было допущено нарушение сроков оплаты по данной поставке товаров (выполнению работ, услуг) по условиям договора. Повторимся: пока что никаких разъяснений по данному вопросу нет, поэтому исходим из экономико-правовой сути данной нормы.

Еще один нюанс. Так как ст. 317.1 ГК РФ квалифицирует денежные средства, которыми пользуется должник, именно в качестве долга, то, соответственно, указанная норма не позволяет начислять законные проценты на сумму аванса. Ведь уплата аванса влечет необходимость исполнения поставщиком обязанности по передаче товара, но не порождает денежного обязательства перед покупателем. Если же поставщик не передал предварительно оплаченный товар в установленный срок, у покупателя возникает в том числе право требовать возврата суммы аванса (п. 3 ст. 487 ГК РФ). При этом на данную сумму начисляются проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ (п. 4 ст. 487 ГК РФ).

Читать еще:  Торговый сбор оказался больше ндфл. может ли ип вернуть разницу?

Таким образом, нормы ст. 317.1 ГК РФ, с одной стороны, фактически разрешили кредиторам требовать от должников проценты за период пользования денежными средствами. Но с другой стороны, начиная уже с первого дня формирования задолженности, кредитор должен будет начать признавать сумму внереализационного дохода и впоследствии – отразить этот доход в налоговом учете, уплатив с него налог на прибыль.

Кредитор, конечно, может получить от должника сумму законных процентов в необозримом будущем – если должник проявит сознательность и оплатит не только саму сумму долга, но и проценты по ней. Но гарантий этого никто не дает.

Вот так хорошая, казалось бы, инициатива, улучшившая положение кредитора, может для того же кредитора как налогоплательщика обернуться увеличением налоговых платежей по налогу на прибыль.

Возможно, законодателем еще будут внесены уточнения в положения НК РФ, касающиеся периода признания внереализационных доходов в виде законных процентов по ст. 317.1 ГК РФ. А пока что только профессиональные консультанты смогут помочь налогоплательщику разобраться в этом сложном и неоднозначном вопросе для выработки позиции в части налогообложения прибыли и соблюдения при этом интересов кредитора. Причем искать правильное решение придется индивидуально по каждому должнику, с учетом положений договора с ним и периода возникновения задолженности.

Определять свою позицию нужно оперативно! Ведь с начала действия норм ст. 317.1 ГК РФ прошло больше четырех месяцев, за которые кредиторы уже должны были начислить внереализационный доход. Неисполнение этой обязанности может обернуться не только недоимкой по налогу на прибыль, но и штрафами и пенями. Добавим, что по итогам девяти месяцев текущего года определяются авансовые платежи по налогу на прибыль организаций не только на IV квартал текущего года, но и на I квартал следующего года. То есть риски занижения налоговой базы распространяются также и на 2016 год.

Законные проценты в договоре: внимательно читаем новый и исправляем ошибки в старом

Как было

С 1 июня 2015 года вступали в силу поправки в ГК РФ о порядке начисления процентов по денежному обязательству.
Появились так называемые законные проценты. Что такое законные проценты? Это такие проценты, которые начислялись автоматически по любому договору между юридическими лицами за пользование чужими деньгами за все время сделки. Раньше Закон предписывал начислять проценты только за просроченные по условиям договора обязательствам (задержка оплаты, просрочка поставки), теперь же любое использование чужих денег по умолчанию считалось платным.
Начисление законных процентов признавалось ГК РФ не правом, а обязанностью сторон договора, которой организации не могли пренебречь. То есть с даты зачисления на расчетный счет предприятия оплаты по договору или, начиная с числа получения товара, у контрагента по договору наступало право требовать законные проценты, если стороны не указали иное в договоре или допсоглашении.

Пример 1
Компания А заключила договор с фирмой Б и оказала ей 16 июня 2015 года услугу на сумму 30 000 рублей с датой оплаты услуги 16 июля 2015 года. Компания Б оплатила услуги 16 июля 2015 года. В договоре не было запрета на начисление законных процентов.
Компания А прислала требование на погашение законных процентов с 16.06.15г. по 16.07.15г.

Пример 2
Компания Х заключила 15 июля 2015 года договор с фирмой Y и оплатила ей в день подписания договора денежные средства за поставку до 15 августа 2015 года товара на сумму 50 000 рублей. Компания Y поставила товар 20 августа 2015 года. В договоре был прописан запрет на начисление законных процентов.
Компания Х прислала требование на погашение только процентов за просрочку поставки с 15.07.15г. по 20.08.15г. и начислила проценты за просрочку поставки на 5 дней. Законные проценты не начислялись.

Расчет процентов

Размер законных процентов был привязан к ставке рефинансирования, которая по указанию ЦБ РФ приравнена к ключевой (так остается и на сегодняшний день). На начало 2016 года ключевая ставка составляла 11 процентов, в 2017 году ставка понижалась, а к 2018 году она достигла значения 7,75 процентов. Если ставка менялась за время, пока действовал договор, то расчет делался на каждый период, когда действовала та или иная ставка, утвержденная ЦБ РФ (сегодня это правило сохраняет актуальность).

Требование из налоговой

Налоговая инспекция, руководствуясь этой поправкой, могла потребовать включить обязательные проценты в качестве внереализационных доходов в прибыль организации независимо от того, получила ли организация указанные проценты на свой расчетный счет по факту и собирается ли она вообще выставлять требование контрагенту. И организация получила бы требование от налоговых органов уплатить доначисление по налогу на прибыль в связи с обязанностью организации начислить законные проценты.
Учитывая, что суммы по законным процентам — небольшого размера, они не стали бы причиной отдельной специальной проверки организации налоговиками, но инспекторы смогли бы дополнить акт по проверке неприятными дополнительными вычетами.
Например, руководствуясь информацией о сделке из примера 2, налоговики обязали бы компанию Х заплатить налог за внереализационный доход, который она планирует получить после выставления требования компании Y о выплате штрафных санкций.

Требование от контрагента

Кроме того, возникал вопрос о защитите организации от претензий контрагентов, с которыми та подписывала договор поставки товара, от переплаты в виде уплаты законных процентов за перечисленный аванс, отсрочку или рассрочку. Даже добросовестный исполнитель по договору с оговоренной отсрочкой или рассрочкой рисковал получить от второй стороны требование об уплате законных процентов.
То есть, даже не нарушая обязательства по договору, организация обязана была сделать контрагенту дополнительные выплаты, например, рассрочка платежа или отсрочка оплаты должны стать объектом начисления законных процентов. Хотя, предоплата – это не займ и не кредит, и заказчик ждет взамен денег товар или оказание услуги. Рассрочка тоже регламентируется ГК РФ в отдельных статьях. Появились противоречия в законе.

Срок давности

Указанные новшества по начислению законных процентов касались не только новых договоров, которые заключались с 01.06.2015 года, но и тех соглашений, которые подписывались сторонами за предыдущие периоды, при условии, что обязательства по ним продолжались после июня 2015 г.
Таким образом все договоры, заключенные ранее, оплата или поставка по которым были назначены на период после 01.06.15 г., оказались доступны для контрагентов для начисления по ним законных процентов и исчислению дополнительных налоговых вычетов со стороны налоговой.

Как боролись

Оставалось действовать на опережение негативных последствий для организации в виде получения требований от контрагентов или налоговой инспекции. Самый простой и действенный метод — при заключении новых договоров прописывали отдельным пунктом условие, что к отношениям контрагентов, участвующих в сделке, положения ст. 317.1 ГК РФ не применяются. Как это сделали компании из примера 2.
Неоднозначность применения законных процентов, возможно, загрузила суды по гражданским делам дополнительной работой. Избежать принудительного начисления в случае судебной тяжбы можно было, когда в суде сторона доказывала, что законные проценты были заложены в цену товара и отдельного исчисления по конкретному договору, рассматриваемому в суде, не требовали. И вот, победа: законные проценты Верховный суд пересмотрел.
Все изменилось с 1 августа 2016 года. Как учитывать законные проценты?

Как сейчас

Взыскание законных процентов после 1 августа 2016 года стороны могут прописать во вновь заключенных договорах по желанию.
Законные проценты с 2016 года: законом предусмотрены изменение порядка их начисления. Итак, все спорные моменты, связанные с неточной формулировкой в законе, на сегодняшний день устранены. Законные проценты перестали быть обязательными к начислению в каждой сделке.
Начисление законных процентов теперь признается ГК не обязанностью, а правом сторон. Теперь такие проценты начисляются только в случае, если это предусмотрено законом или условиями договора. Неважно, в какой пункт договора вставить положение о законных процентах, можно даже выделить отдельное допсоглашение. Заключив соответствующие допсоглашения, даже если не включили в договоры условие о том, что не начисляем законные проценты, начиная с 01.08.2016 года, у нас не будут возникать проблемы в спорных ситуациях с контрагентом. Договор, исключающий законные проценты (образец можно найти в открытых источниках информации) и допсоглашение имеют одинаковую юридическую силу и защищают организацию от претензий контрагента в вопросе дополнительных выплат и от дополнительных штрафов налоговых инспекторов.
Алгоритм расчета законных процентов остался прежним – исходя из ставки рефинансирования ЦБ.

Читать еще:  Образец заполнения 3-ндфл за квартал

Договор с процентами

Если контрагент прислал на согласование партнеру договор «с процентами», а руководитель по недосмотру или с осознанием дела подписал его, значит следует быть готовыми к возможным последствиям.
Допустим, вторая сторона по договору решила потребовать законные проценты. Следует предусмотреть еще одну неприятность, связанную с тем, как эти проценты будут высчитаны контрагентом.
Дело в том, что при исчислении долга с процентами, контрагент может сначала зачесть из суммы, перечисленной на его расчетный счет по договору, проценты, а затем выставить должнику требование об уплате основной суммы в счет оплаты товаров или услуг по договору. В этом случае при задержке оплаты, контрагент на основании просрочки оплаты по договору начислит должнику штрафные санкции.
Взыскание законных процентов по договорам до 1 июня 2015года неправомерно. А как же быть с теми договорами, которые заключались или оставались действительны в этот спорный с 1.06.2015 г. по 1.08.2016 г. период? Ведь по ним должны были начисляться проценты для контрагентов и налоги на эти проценты, если в них не было условия о неприменении статьи о законных процентах. Обратной силы для указанной статьи закон не предусмотрел, поэтому эти договоры до сих пор находятся в «зоне риска».
Поэтому предстоит пересмотреть договоры с контрагентами, с которыми сделки заключались в указанный период, и заключить с этими контрагентами дополнительные соглашения, указав в них фразу об отказе от применения статьи о законных процентах. Потому что в любой момент по ним может поступить требование об уплате законных процентов. Закон не запрещает подобные действия.
У бухгалтера при ревизии старых договоров может возникнуть вопрос: если срок договора истек можно ли начислить законные проценты по ст. 317? В законе прописаны все нормы и сроки давности по уплате процентов.

Налоговая проверка

В налоговом учете законные проценты в случае их начисления относятся к внереализационным доходам организации. В этом случае они будут признаваться налоговиками в конце каждого месяца как дополнительный доход вне зависимости от того, когда и будут ли они вообще признаны судом или выплачены контрагентом компании.
Налоговики уделяют особое внимание покупке и постановке на учет основных средств (ОС). Рассмотрим, включаются ли в стоимость основных средств законные проценты. По бухгалтерскому учету стоимость ОС увеличится на размер процентов, а вот по налоговому учету в стоимость ОС проценты не включаются, так как относятся к внереализационным.
Если контрагент потребует уплаты законных процентов, или налоговая инспекция пришлет требование на уплату доначислений по налогу на прибыль, то потребуется подать уточненку за все периоды, в которых «засветились» проблемные договоры. Есть вариант, если доходы и расходы по законным процентам не были по факту уплачены, то потребуется просто скорректировать текущий период, указав причину внесения изменений.

Плюс штраф

Законные проценты, как мы выяснили, предъявляются одной стороной другой без всяких провинностей со стороны должника за отсрочку платежа или поставки. И начисляют их с даты зачисления предоплаты или даты отгрузки до даты фактической оплаты всей суммы договора.
Происходит и такое, что (по разным обстоятельствам), поставщик или покупатель, действительно, опаздывает или уклоняется вовсе с платежом или отгрузкой оплаченной продукции. Вот тогда от другой стороны поступает требование об уплате штрафных санкций согласно ст.395 ГК.
Штрафные проценты начисляются с той даты с которой началась просрочка исполнения обязанностей по договору. Уточним, включаются ли проценты ст.395 ГК во внереализационные расходы. Да, также, как и законные проценты, проценты за просрочку исполнения обязательств по договору включаются во внереализационные расходы.
То же правило без наличия соответствующего допсоглашения или пункта в договоре об отказе от начисления законных процентов распространяется на договор цессии, и проценты по ст. 395 ГК одновременно с законными процентами суммируются с даты, когда начинается просрочка, до числа полного погашения задолженности по договору.

Закон ограничил процент штрафов

С 1 января 2017 года в России вступил в силу закон, ограничивающий верхний предел процентов, начисляемых по кредитам и штрафам, которые к кредитам относятся.
Некоторые руководители компаний ошибочно предполагают, что указанный закон регулирует действие процентов, начисленных за просрочку платежей или законных процентов. Действует ли закон об ограничении процентов штрафов, если договор заключен 2015-2016 г.? Дело в том, что установленное этим законом ограничение не распространяется на неустойки, штрафы и законные проценты по договорам, заключаемым между коммерческими организациями, независимо от даты подписания.

Договор займа с отсрочкой уплаты процентов – риск спора с налоговой инспекцией. Оно вам надо?

На практике часто заключаются договоры займа, предусматривающие уплату процентов за весь период пользования заемными средствами одновременно с возвратом суммы займа.

Например, в январе 2013 года учредитель предоставил организации заем на сумму 10 000 000 руб. сроком на 2 года под 10% годовых. Проценты начисляются за весь период пользования заемными средствами. При этом вся сумма начисленных за 2 года процентов уплачивается займодавцу по окончании договора займа одновременно с возвратом суммы займа.

В каком порядке организация должна признавать расходы в виде процентов по такому договору займа в целях исчисления налога на прибыль?

Казалось бы, нормы НК РФ однозначно указывают на то, что при методе начисления проценты по займам и кредитам должны признаваться в составе внереализационных расходов ежемесячно исходя из процентной ставки, установленной договором (п.8 ст.272, ст. 328 НК РФ).

При этом порядок признания процентов, установленный ст.272 и 328 НК РФ, никак не зависит от порядка уплаты процентов по договору. Расходы в виде начисленных по договору процентов всегда должны признаваться ежемесячно, при этом уплачиваться они могут как ежемесячно, так и ежеквартально, и раз в год, и по окончании договора, и в любом другом порядке, установленном в договоре.

Однако, несмотря на то, что нормы главы 25 НК РФ в этой части предельно четки и однозначны, на практике все не так очевидно.

Причиной тому — Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09.

Судьи рассматривали ситуацию, когда договором займа была предусмотрена отсрочка по уплате процентов за пользование заемными средствами, и пришли к выводу, что проценты должны признаваться в расходах только в том периоде, когда наступает срок их уплаты займодавцу в соответствии с условиями договора.

После появления этого Постановления налогоплательщики буквально завалили Минфин и ФНС своими запросами относительно порядка признания расходов в виде процентов.

Контролирующие органы достаточно оперативно озвучили свою позицию по данному вопросу. Из появившихся разъяснений стало очевидно, что налоговые органы позицию Президиума ВАС РФ не поддерживают и применять ее в своей работе не намерены.

В частности, в письме ФНС России от 17.03.2010 № 3-2-06/22 высказано мнение о том, что указанное решение Президиума ВАС РФ, основанное на выборочном применении отдельных норм статей 272 и 328 НК РФ, вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.

Признавая возможность неоднозначного толкования норм статей 272 и 328 НК РФ в отношении даты признания расходов по заемным средствам, ФНС России, как указано в письме, не видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам.

Аналогичные разъяснения дает и Минфин России.

Например, организация заключила договор займа на срок 5 лет и более. Стороны договора определили порядок выплаты процентов одновременно с возвратом суммы займа. Организация задала вопрос: как учитываются в расходах по налогу на прибыль проценты, начисленные по договору займа: в том налоговом периоде, когда они были уплачены, или же равномерно в течение всего срока действия договора займа независимо от времени их фактической оплаты с учетом того, что сумма основного долга не погашена?

Ответ Минфина России — проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами (письмо от 26.02.2013 № 03-03-06/1/5481).

Читать еще:  Инн в форме сзв-м стал не обязательным

Другая организация, оказавшаяся в аналогичной ситуации, в своем запросе в Минфин прямо указала на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09. Однако ответ Минфина все тот же — проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами (письмо от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5969).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29175, от 12.07.2013 № 03-03-06/1/27251, от 09.07.2013 № 03-03-06/1/26470 и др.

Казалось бы, проблема исчерпана. Позиция Минфина и ФНС едина – проценты признаются в расходах равномерно в течение срока действия договора, независимо от порядка уплаты процентов, установленного договором.

Но… как показывает практика, налоговые органы на местах далеко не всегда придерживаются официальной позиции Минфина и ФНС. Проверяя конкретных налогоплательщиков, налоговики настаивают на том, что проценты не могут признаваться в расходах ранее того периода, когда наступает срок их уплаты, установленный договор. Т.е. по факту на практике озвучивается позиция, высказанная Президиумом ВАС РФ в упомянутом выше Постановлении.

Налогоплательщики, оказавшиеся в такой ситуации, обращаются в суды и… проигрывают. Арбитражные суды, принимая решения в пользу налоговых органов, ссылаются, в том числе и на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09.

Такое решение принял, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 20.06.2013 № А55-27521/2012.

Обстоятельства спора были таковы. Организация заключила договор займа с иностранной компанией на сумму 27 000 000 евро. Срок займа — с октября 2008 года по сентябрь 2015 года. Согласно условиям договора займа уплата процентов за пользование заемными средствами производится одновременно с выплатой основной суммы займа.

В этих обстоятельствах суд пришел к выводу, что ранее этой даты у организации не возникает обязательств перед заимодавцем по погашению процентов и, как следствие, не возникает расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Аналогичное решение принял ФАС Центрального округа в Постановлении от 25.09.2012 № А36-758/2011.

Нельзя не сказать, что в практике арбитражных судов встречаются и решения, поддерживающие правомерность равномерного признания расходов в виде процентов.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2013 № А42-4473/2012. Суд указал на то, что нормы гл.25 НК РФ обязывают налогоплательщика отражать расходы в виде процентов по договорам займа в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с условиями договора. При этом проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа на конец каждого месяца пользования денежными средствами вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов.

В итоге следует признать, что проблема с учетом расходов в виде процентов по договорам, предусматривающим отсрочку их уплаты займодавцу, существует.

Это вынужден был признать и Минфин России.

В письме от 29.04.2013 № 03-03-10/15072 констатируется тот факт, что на основании Постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09 начинает формироваться судебная практика, в соответствии с которой равномерный учет организациями процентов по долговым обязательствам в ряде случаев признается неправомерным. В качестве примера Минфин приводит Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2012 № А41-20293/11.

Позиция Минфина России, заключающаяся в том, что проценты по всем видам заимствования должны признаваться равномерно в течение всего срока действия договора займа, вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов, была ранее согласована с ФНС России (письмо от 17.03.2010 № 3-2-06/22). Вместе с тем из анализа правоприменительной практики следует, что территориальные налоговые органы придерживаются иной позиции.

Учитывая изложенное, Минфин России просит уточнить позицию ФНС России по вопросу о порядке включения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций расходов (доходов) в виде процентов по долговым обязательствам.

ФНС России, в свою очередь, выпустила письмо от 25.06.2013 № ЕД-4-3/11519@, в котором в целом подтвердила тот факт, что в соответствии с нормами гл.25 НК РФ проценты должны учитываться в расходах равномерно в течение всего срока договора займа. Но при этом в письме сделана оговорка:

«В то же время изложенное выше не исключает возможности при соблюдении налогоплательщиками положений отдельных статей гл.25 НК РФ предъявления организациям налоговой претензии, в случае если в их действиях будет установлен и подтвержден факт получения необоснованной налоговой выгоды.

В таком случае в ходе проведения контрольных мероприятий должны выявляться и подтверждаться обстоятельства необоснованности получения налоговой выгоды. При этом обязанность доказывания обстоятельств необоснованности получения налоговой выгоды налогоплательщиком лежит на налоговом органе.

При рассмотрении данных обстоятельств необходимо учитывать правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в п.1 Постановления Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», исходя из положений которого следует, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».

В переводе с казенного языка на человеческий это означает следующее – если вы заключаете договор займа (кредитный договор), предусматривающий отсрочку уплаты процентов, будьте готовы к тому, что налоговый орган при проверке может оспорить правомерность равномерного признания процентов в расходах.

При этом, как показывает арбитражная практика, обращение в суд также может закончиться проигрышем.

В то же время нужно понимать, что признание процентов в расходах в том периоде, когда они были уплачены (чтобы избежать спора с налоговиками), практически наверняка приведет к тому, что бОльшую часть процентов в расходах вообще учесть не получится, поскольку статья 269 НК РФ ограничивает максимальную сумму процентов, которая может быть учтена в расходах в данном периоде.

На это деликатно указано в письме Минфина России от 29.04.2013 № 03-03-10/15072. Чиновники пишут: «В ряде случаев при заключении кредитного договора стороны предусматривают, например, уплату всей суммы процентов за пользование займом одновременно с погашением основного долга. При этом организация-кредитор должна учесть в составе доходов всю предусмотренную кредитным договором сумму процентов единовременно на дату погашения основного долга, а организация-заемщик должна будет включить в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, сумму процентов по такому кредитному договору также единовременно на дату погашения основного долга.

В связи с ограничениями, установленными ст.269 НК РФ, организация-заемщик часть процентов вынуждена будет погасить за счет прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль организаций».

Приведу простенький пример.

Допустим, в январе 2013 года учредитель предоставил организации заем на сумму 10 000 000 руб. сроком на 2 года под 10% годовых. Проценты начисляются за весь период пользования заемными средствами. При этом вся сумма начисленных за 2 года процентов уплачивается займодавцу по окончании договора займа одновременно с возвратом суммы займа. Учетной политикой организации предусмотрено нормирование процентов исходя из ставки ЦБ, умноженной на 1,8.

Если организация признает проценты в расходах ежемесячно, то вся сумма каждый месяц укладывается в норматив и признается в расходах в полном объеме.

Например, сумма процентов за февраль 2013 г. в соответствии с условиями договора составит 76 712 руб. (10 000 000 х 10% : 365 х 28). Норматив при ставке ЦБ 8,25% составит 113 917 руб. (10 000 000 х 8,25% х 1,8 : 365 х 28). В расходы пойдет фактически начисленная сумма – 76 712 руб. И так каждый месяц в течение срока действия договора.

Если же признать всю сумму процентов в расходах в момент уплаты процентов, то получим следующую картину.

Предположим, в январе 2015 года организация возвращает учредителю заем 10 000 000 руб. и выплачивает проценты за 2 года – 2000 000 руб. Все 2000 000 руб. признаются расходом в январе 2015 года. Считаем норматив за январь 2015 года, предположив, что ставка ЦБ осталась на уровне 8,25. Получаем 82 680 руб. (10 000 000 руб. х 8,25% х 1,8 : 365 х 31). Вуаля! В расходах можно учесть только 82 680 руб., а все остальное (1917 320 руб.) – по факту за счет собственных средств.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector