Временно изменен учет процентов по контролируемой задолженности перед иностранными организациями

Контролируемая задолженность по долговому обязательству с 2017 года

Автор: Е. Л. Ермошина

Комментарий к Федеральному закону от 15.02.2016 № 25-ФЗ.

Комментируемый закон (далее – Федеральный закон № 25-ФЗ) включает в себя три статьи. Статья 2 вносит небольшие дополнения в условия, при которых в 2016 году задолженность не признается контролируемой. Эти изменения невелики и в наших комментариях не нуждаются.

Поговорим о ст. 1 Федерального закона № 25-ФЗ, которая будет действовать с 01.01.2017. Она посвящена правилам «тонкой капитализации». Для читателей, которым в новинку этот термин, поясним его значение. Согласно Современному экономическому словарю[1] это такая форма капитализации компании, при которой ее капитал состоит из небольшого количества акций и, с точки зрения налоговых органов, слишком большого количества облигаций.

Иными словами, это очень распространенный во всем мире способ налоговой оптимизации. Как он действует в нашей стране? Иностранная компания, прямо или косвенно владеющая значительной долей в уставном капитале российской организации, выдает последней заем (обычно очень внушительных размеров по сравнению с размером уставного капитала). Выгода для обеих сторон очевидна. Заемщик отражает проценты по долговым обязательствам в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Займодавец получает проценты в течение года в зависимости от условий договора (а если бы он вкладывался в акции, то с получаемых дивидендов ему бы пришлось платить налоги).

Во всем мире законодатели пытаются какими-то мерами удержать в рамках подобную оптимизацию. В российском Налоговом кодексе также предусмотрены определенные ограничения. Так, в ст. 269 НК РФ, регулирующей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, дано понятие «контролируемая задолженность». Проценты по такой задолженности учитываются по особым правилам. В действующей редакции они содержатся в п. 2 – 4, а с 2017 года будут изложены в п. 2 – 13 указанной статьи.

Забегая вперед, отметим, что сам порядок расчета величины контролируемой задолженности, а также предельного размера процентов по ней, включаемых в расходы, остался прежним. Поправки коснулись определения самого понятия, которое стало гораздо шире, что значительно увеличит круг налогоплательщиков, у которых долговые обязательства примут характер контролируемой задолженности. Подготовиться к этим изменениям и поможет наш комментарий.

Итак, с 2017 года задолженность будет признаваться контролируемой по долговому обязательству:

  1. перед иностранным лицом (ИЛ), являющимся взаимозависимым лицом по отношению к российской организации – налогоплательщику (РОН[2]);
  2. перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом по отношению к иностранному лицу;
  3. по которому вышеуказанные лица предоставляют обеспечение исполнения обязательства.

Если задолженность возникла перед ИЛ

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью РОН будет признаваться непогашенная задолженность по долговому обязательству перед ИЛ, являющимся взаимозависимым лицом по отношению к РОН в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое ИЛ прямо или косвенно участвует в указанной РОН.

Согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности:

  • организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1);
  • физическое лицо и организация в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2).

Порядок определения доли участия одной организации в другой изложен в ст. 105.2 НК РФ[3]. Как следует из п. 2 данной нормы, долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций (доля в уставном капитале) этой организации. Например, если организации «А» принадлежит 30% уставного капитала организации «Б», то «А» прямо участвует в «Б». В связи с тем, что размер доли превышает 25%, эти лица признаются взаимозависимыми.

Порядок расчета доли косвенного участия лица в организации приведен в п. 3 ст. 105.2 НК РФ. Его суть рассмотрим на примере.

Пример 1

Иностранная организация Grand Ltd заключила договор займа с ООО «Стройсервис».

При этом Grand Ltd принадлежат:

  • 60% уставного капитала ООО «Альфа», которое владеет 25% уставного капитала ООО «Стройсервис»;
  • 55% уставного капитала ООО «Бета», которое владеет 20% уставного капитала ООО «Стройсервис».

Доля косвенного участия Grand Ltd в ООО «Стройсервис» составит:

  • через ООО «Альфа» – 15% (0,6 x 0,25 x 100%);
  • через ООО «Бета» – 11% (0,55 x 0,2 x 100%).

Суммарное произведение долей равно 26% (15 + 11).

Таким образом, Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис», следовательно, они в целях применения Налогового кодекса признаются взаимозависимыми лицами в силу пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Непогашенная задолженность по долговому обязательству ООО «Стройсервис» перед Grand Ltd будет считаться контролируемой в целях применения ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 105.2 НК РФ правила определения прямого и косвенного участия компании применяются также при расчете доли участия физического лица в организации. Если Grand Ltd заменить на иностранного гражданина мистера Смита, он и ООО «Стройсервис» будут являться взаимозависимыми в силу пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ и при наличии долгового обязательства указанного РОН перед этим ИЛ непогашенная задолженность будет обладать признаками контролируемой.

На практике возможны самые разнообразные последовательности, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. Описание различных вариантов прямого и косвенного участия организации в собственном капитале дано, к примеру, в Письме Минфина России от 21.06.2013 № 03-01-18/23476[4]. В этом документе можно найти различные примеры владения капиталом («кольцевое», «перекрестное») с использованием всевозможных математических приемов (геометрической прогрессии, матрицы). Это говорит о том, что при желании налоговикам под силу разобраться с разнообразными хитроумными схемами.

Рассмотрим еще один пример взаимозависимости, указанный в пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Согласно этой норме взаимозависимыми лицами признаются организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

Пример 2

RNF Ltd принадлежит 55% доли в ООО «Гамма», которое владеет 60% уставного капитала ООО «Дельта». Последнему принадлежит 80% уставного капитала ООО «Омега».

Каждое лицо будет являться взаимозависимым по отношению к любому другому лицу из цепочки на основании пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Если заемные средства будут предоставлены RNF Ltd (или мистером Смитом) любому из трех РОН в цепочке (ООО «Гамма» – ООО «Дельта» – ООО «Омега»), непогашенная задолженность по долговому обязательству у перечисленных РОН будет считаться контролируемой.

Если задолженность возникла перед лицом, признаваемым взаимозависимым по отношению к ИЛ

РОН может выступать заемщиком у лица, которое на первый взгляд является ему посторонним, но совсем не посторонним для «иностранца» из предыдущего раздела. Иными словами, как следует из пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, если займодавец (назовем его «Х») является взаимозависимым лицом по отношению к ИЛ, указанному в пп. 1 данной нормы, и эта взаимозависимость определяется в соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, задолженность РОН будет признаваться контролируемой.

В роли «Х» могут выступать российские и иностранные организации и физические лица (ИО, ИФЛ, РО, РФЛ). При этом «Х» и РОН между собой взаимозависимыми не являются.

Отметим, что взаимозависимость между лицом «Х» и ИЛ определяется не только по правилам пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (как между РОН и ИЛ), но и согласно пп. 3 указанной нормы. В нем говорится, что взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что компания Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис» и эти лица являются взаимозависимыми.

30% уставного капитала Grand Ltd принадлежит компании «XYZ», которая также владеет 40% уставного капитала компании «WWW».

Компания «WWW» выдала заем ООО «Стройсервис».

В данном случае Grand Ltd и компания «WWW» будут признаваться взаимозависимыми по причине того, что одно и то же лицо (компания «XYZ») прямо участвует в этих организациях с долей участия более 25%.

Несмотря на то, что компания «WWW» не участвует в капитале ООО «Стройсервис», непогашенная задолженность последнего по долговому обязательству будет считаться контролируемой.

Из правила, прописанного в пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение, указанное в п. 8 этой статьи. Непогашенная задолженность перед лицом «Х» не будет квалифицироваться для РОН в качестве контролируемой при одновременном выполнении следующих двух условий:

  • в роли лица «Х» выступают российская организация или физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода[5];
  • РО или ФЛ, которые выступают в роли «Х» и перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеют непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в пп. 1 и (или) 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Если последнее из условий не будет выполняться, в силу п. 12 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность перед лицом «Х» будет признаваться для РОН контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству. При этом определение сопоставимости долговых обязательств (в целях применения пп. 2 п. 8) производится с учетом особенностей, изложенных в п. 11 ст. 269 НК РФ.

Читать еще:  Обновился реестр мсп

Если ИЛ или взаимозависимое по отношению к нему лицо предоставляет обеспечение исполнения обязательства

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться непогашенная задолженность РОН по долговому обязательству, по которому ИЛ, указанное в пп. 1, и (или) взаимозависимое по отношению к нему лицо, названное в пп. 2 данного пункта, выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение этого долгового обязательства РОН.

Из приведенного правила есть исключение, предусмотренное п. 9 ст. 269 НК РФ. В нем указаны два условия, при одновременном выполнении которых задолженность не будет расцениваться для РОН в качестве контролируемой.

В силу п. 10 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность не признается контролируемой при наличии письменного подтверждения выполнения условий, установленных п. 8 и 9, предоставленного кредитором по долговому обязательству РОН.

Другие нововведения

Помимо всего перечисленного со следующего года в ст. 269 НК РФ появятся две нормы, которых нет в действующей редакции. Во-первых, это п. 13, согласно которому задолженность может быть признана контролируемой по решению суда, если будет доказано, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Во-вторых, это п. 7, где говорится, что задолженность РОН не будет признаваться контролируемой, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов ИО, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.

Подведем итог вышесказанному.

Случаи, когда непогашенная задолженность РОН считается контролируемой по правилам ст. 269 НК РФ

Контролируемая задолженность

В силу разного рода причин, в т.ч. нехватки собственных средств, компании прибегают к заимствованиям. Эти заимствования могу быть в различных формах, например, в виде кредитов и займов, товарных и коммерческих кредитов. При определенных условиях, когда в заимствованиях российской организации участвуют иностранные компании, возникает контролируемая задолженность, учет расходов по которой для целей налогообложения прибыли производится по особым правилам.

Что такое контролируемая задолженность перед иностранным лицом?

Контролируемая задолженность — это непогашенная задолженность российской организации по ее долговому обязательству (п. 2 ст. 269 НК РФ):
1) перед иностранным лицом, взаимозависимым с ней согласно пп. 1, 2, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
2) перед лицом, которое согласно пп. 1 — 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ является взаимозависимым по отношению к иностранцу, указанному в п.1 (исключение предусмотрено п. 8 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ);
3) перед иными лицами, но по этому обязательству любое из лиц, указанных в п.1 и (или) п.2 выступает поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают его исполнение (исключение предусмотрено п. 9 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ).

Как учитываются проценты по контролируемой задолженности?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо на последнее число отчетного (налогового периода) сравнить собственный капитал организации-заемщика (т. е. разницу между активами и обязательствами по данным бухучета) и размер контролируемой задолженности. Нужно иметь в виду, что при расчете собственного капитала в обязательствах не учитываются суммы задолженности по налогам и сборам, в т.ч. текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (Письмо Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340 (п. 1)).

Если величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, то проценты по займу вообще не учитываются в составе «прибыльных» расходов, а приравниваются к дивидендам (Письма Минфина от 26.06.2017 N 03-08-05/40069, от 10.08.2016 N 03-03-06/1/46720). При их выплате надо удержать налог на прибыль и перечислить его в бюджет в качестве налогового агента (п. 3 ст. 284, п. 2 ст. 310 НК РФ).

Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал либо превышает его, но не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний – не более чем в 12,5 раза), то для учета процентов бухгалтер использует общие правила (п. 1 ст. 269 НК РФ) – в расходах можно учесть фактически начисленные проценты. В противном случае применяется особый порядок.

Особый порядок: 3 шага к учету процентов

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода по контролируемой задолженности, которая превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, бухгалтеру нужно выполнить следующие действия.

Шаг 1: Найти величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика (СКд):

Особенности контролируемой задолженности

Это понятие появилось в Налоговом кодексе после 2002 года, когда законную силу обрела статья 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Контролируемая задолженность — довольно сложное явление, которое не раз подвергалось обсуждениям, связанным с ее недостаточным регулированием. Вследствие этого, вносились неоднократные поправки в действующие законы. Последняя корректировка состоялась в феврале 2019 года.

Что это такое

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему — обращайтесь к консультанту:

+7 (812) 317-60-09 (Санкт-Петербург)

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ.

Это быстро и БЕСПЛАТНО!

Прежде чем детально разбираться с этим понятием, следует пояснить его суть и причины возникновения. Нехватка собственных средств у компании приводит к тому, что она заимствует деньги у других организаций. Причем займ принимает любую форму. Если он взят у иностранной фирмы, может сформироваться контролируемый долг.

Задолженность становится контролируемой, если она возникает:

  1. Перед зарубежным предприятием, владеющим как минимум пятой частью от уставного капитала российского предприятия-должника. Владение может быть как прямым, так и косвенным.
  2. Перед отечественной фирмой, которая считается аффилированным лицом данного зарубежного предприятия.
  3. Перед отечественной фирмой, по задолженности которой зарубежная фирма или ее аффилированный объект обеспечивают исполнение кредитного обязательства с помощью поручительства, предоставления гарантии или иными способами.

При этом долг должен в троекратном размере превосходить разность между суммой активов и кредитных обязательств должника. Для предприятий, осуществляющих лизинговые операции, это превышение и вовсе должно быть в 12,5 раз.

Аффилированным называют физическое или юридическое лицо, способное существенно воздействовать на работу организаций или индивидуальных предпринимателей.

Ранее долг становился контролируемым, только если заем был взят у зарубежной компании. Долги перед отечественными организациями, даже являющимися аффилированными, не учитывалось. Доказать присутствие подконтрольного долга одной русской фирмы перед другой, несмотря на наличие общего владельца, инспектирующим органам не удавалось. В связи с этим были внесены поправки в действующие нормативные акты.

Законодательство

Все, что связано с подконтрольным долгом, регулируется статьей 269 НК РФ. Ее название — «Особенности учета процентов по долговым обязательствам». Первые нововведения, расширившие круг кредиторов, под которые стали попадать и отечественные фирмы, произошли в июне 2005 года. Тогда был подписан Федеральный закон №58, который затрагивал изменения второй части Налогового кодекса.

В 2019 году был издан новый закон № 25, с помощью которого также вносились изменения во вторую часть кодекса. Статью дополняют условия, при которых задолженность не будет объявляться подконтрольной, например, в случае возникновения долга при размещении зарубежными компаниями облигаций и получении с них дивиденда.

Другое исключение для непризнания неконтролируемых обязательств перед отечественными аффилированными фирмами, происходит при выполнении двух условий одновременно:

  • долг сформировался перед взаимозависимым физическим или юридическим лицом, который в ходе всего отчетного периода являлся налоговым резидентом РФ;
  • у физического или юридического лица, перед которыми возник долг, отсутствуют непогашенные обязательства перед аффилированным зарубежным предприятием в ходе отчетного промежутка.

Обновленная редакция устанавливает схему признания обязательств сопоставимыми, а также корректирует правила учета процентов по таким долгам. Нововведения вступили в законную силу с началом 2019 года.

С основаниями для списания кредиторской задолженности ознакомьтесь тут.

Как рассчитываются проценты

Прежде чем приступить к изучению правил расчета, следует понять, что входит в состав контролируемого долга. Он состоит из процентных начислений по контролируемым обязательствам, сумма которых не превышает общую стоимость включенных в расчет процентов.

Для исчисления предельной ставки по процентам необходимо выполнять следующие правила:

  1. По исходу каждого отчетного промежутка плательщик должен перечислять предельно возможную величину процентных начислений. Эта величина представляет собой отношение суммы исчисленных по контролируемому долгу процентов на конец периода к коэффициенту капитализации.
  2. Этот коэффициент берется также на итоговую дату промежутка и получается в результате разделения общей суммы непогашенных контролируемых обязательств на размер уставного фонда и на 3 или 12,5 для занимающихся лизингом фирм.
  3. В уставный фонд при этом недоимки по сборам и займам, отсроченные и просроченные платежи не входят.

Основное правило расчета подконтрольных долгов гласит, что он осуществляется на итоговую дату налогового промежутка. А расчетными этапами определения налога на прибыль, согласно закону, являются 3, 6 и 9 месяцев.

Проценты подконтрольных обязательств, учитываемые в расходах по налогу на прибыль, высчитываются согласно таким строчкам бухгалтерского баланса:

  • графа 300 — активы;
  • графа 690 плюс 590 — обязательства;
  • графа 623 плюс 624 — долги по налоговым платежам.

Расчет удобней записать в виде формулы, которая наглядно отражает ее суть:

Спред = Сфакт% х КоэфКап, где:

  • Спред – предел размера процентов, которые становятся расходами и способствуют уменьшению налогооблагаемой базы;
  • Сфакт% – начисленная процентная сумма;
  • КоэфКап – коэффициент капитализации.
Читать еще:  Страховые взносы уменьшают ндфл предпринимателя в составе профвычета

Для нахождения последнего используется такая формула:

КоэфКап = Скз/Собкап/3, где:

  • Скз – сумма непогашенного подконтрольного долга;
  • СобКап – размер фонда собственных средств предприятия-заемщика.

В случае если сумма собственных средств равна нулю по итогу периода, проценты по контролируемому долгу в этом отчетном промежутке не принимаются к расчету.

Управление контролируемой задолженностью

Проценты по такой задолженности признаются дивидендами. Но их учет отличается от контроля за стандартными дивидендами. Для них заполняется третий лист декларации по налогу на прибыль, а для процентных дивидендов оформляется специальная форма КНД 1151056, именуемая как «Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

При налогообложении таких дивидендов встречаются трудности. Можно выделить три основных затруднения:

  1. Налоговая база формируется методом начисления. Вместе с этим, уплата налогов с процентных дивидендов, как и признание долга контролируемым, осуществляется в итоговый день отчетного промежутка. Данные в отчетную форму вносятся с учетом выплаченных зарубежным компаниям сумм.
  2. Процентные дивиденды, уплачиваемые зарубежной фирмой, перед которой присутствует подконтрольный долг, облагаются налоговой ставкой с учетом указаний международных соглашений. В некоторых случаях, налоговые органы считают, что применять положение о контролируемой задолженности, можно и тогда, когда из налоговой базы вычтены проценты по займам. Это позволит избежать задвоения налогообложения.
  3. Если присутствует аффилированность непрямого характера, которая сопровождается возникновением подконтрольного долга, заемщик исчислять и удерживать налог не обязан. Он должен учесть проценты по займу в составе расходной статьи.
  4. Сдача отчетной документации и перевод средств может сопровождаться тем, что налоговые органы переквалифицируют платеж в процентные дивиденды, равно как и наоборот.

Преодолеть все затруднения можно, если четко знать интерпретацию законодательных норм. Сдавая отчетность в налоговую инспекцию, следует дополнительно составить пояснение с указанием применяемых нормативных актов в соответствии с которым отчет формировался.

Контролируемые и неконтролируемые обязательства

Соглашения по займам и другим долговым платежам, в том числе и по ценным бумагам, действительны в течение одного отчетного периода. По его исходу они становятся реализованными и подлежат отнесению к числу внереализационных расходов.

Такое же правило действует и для процентов по займам. По истечении отчетного промежутка их следует относить к внереализационным расходам. Следовательно, при отсутствии подконтрольной задолженности по завершению периода процентные начисления за этот промежуток к учету не принимаются.

Если задолженность в рамках предыдущих этапов подконтрольной не признавалась, а была отнесена к нему только в нынешнем, перерасчет за предшествующие промежутки осуществляться не будет. И предельный размер процентов исчисляется, начиная с нынешнего промежутка и будущих периодов.

Если отталкиваться от ставки налога и прибыль, подлежащую обложению, то налогоплательщики исчисляют размер авансового платежа. Если долг являлся контролируемым в текущем периоде, а в последующих утратил это признание, процентные выплаты не пересчитываются.

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией — довольно серьезный вопрос. Финансовый кризис способствовал тому, что многие юридические лица стали неплатежеспособными. Отсюда их долги перед кредиторами стали расти. И финансовые действия, связанные с кредитами, стали принимать вид операций с капиталом.

Любое отхождение от законодательных норм налоговые органы установят сразу же. Поэтому крайне важно во время признания такого долга и исчисления процентов руководствоваться федеральными законами и актами. При этом необходимо следить за все нововведениями относительно этого вопроса. Не стоит пользоваться старыми положениями.

Порядок взыскания задолженности по кредитному договору описывается на этой странице.

Можно ли узнать задолженность по штрафам ГИБДД по водительскому удостоверению? Найдите ответ, перейдя по этой ссылке.

Видео: Контролируемая задолженность

  • В связи с частыми изменениями в законодательстве информация порой устаревает быстрее, чем мы успеваем ее обновлять на сайте.
  • Все случаи очень индивидуальны и зависят от множества факторов. Базовая информация не гарантирует решение именно Ваших проблем.

Поэтому для вас круглосуточно работают БЕСПЛАТНЫЕ эксперты-консультанты!

  1. Задайте вопрос через форму (внизу), либо через онлайн-чат
  2. Позвоните на горячую линию:
    • Москва и Область — +7 (499) 110-43-85
    • Санкт-Петербург и область — +7 (812) 317-60-09
    • Регионы — 8 (800) 222-69-48

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ.

Внимание! Законодатель вновь изменил порядок учета процентов по долговым обязательствам (новый Закон № 32-ФЗ)

Обзор подготовила заместитель генерального директора по экономическим проектам нашей компании Федорова Ольга Сергеевна.

Не успели мы освоить и начать применять новые правила налогового учета доходов и расходов в виде процентов по долговым обязательствам, изложенные в ст. 269 НК РФ (напомним, что с 2015 года данная норма регулирует порядок налогового учета не только расходов, но и доходов по таким операциям), как законодатель вновь занялся творчеством её переработки, и Федеральным законом от 08.03.2015 № 32-ФЗ внес очередные важные изменения в данный порядок (Обращаю внимание, что Федеральный закон был подписан Президентом РФ в праздничный день!)

При этом, если предыдущее обновление ст. 269 НК РФ было представлено нам более чем за год до вступления его в силу (редакция, ставшая актуальной с 2015 года, была принята ещё Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ), то теперь — всё с точностью до наоборот: действие новой редакции ст. 269 НК РФ имеет обратную силу и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

Что ж, на основании п. 4 ст. 5 НК РФ законодатель может позволить себе это в данном случае, поскольку рассматриваемые изменения носят «антикризисный» характер и задуманы как улучшающие положение налогоплательщиков.

Напомним, что изначально проект данного закона был направлен на уточнение определения понятия контролируемой задолженности. В итоговом же варианте изменения ст. 269 НК реализовались в несколько ином направлении.

Если же говорить об этих изменениях подробнее, то следует разгруппировать их на три основные позиции.

1. Изменения в учете рублёвых расходов в декабре 2014 года

Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона № 32-ФЗ изменена редакция ст. 269, уже утратившая силу, но до сих пор актуальная для организаций, подсчитывающих налог на прибыль за 2014 год и готовящихся сдать в марте годовую декларацию.

В частности, предусмотрена возможность исчисления процентов по рублёвым обязательствам, включаемых в состав расходов в декабре 2014 года, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 3,5 раза.

То есть коэффициент увеличения ставки рефинансирования изменен с 1,8 до 3,5, что, безусловно, «в помощь» организациям, столкнувшимся в конце прошлого года с резким увеличением ставок по кредитам.

2. Изменения в учете контролируемой задолженности

Напомним, что в обновленной 420-ым законом ст. 269 НК РФ остались практически неизменными правила так называемой тонкой капитализации (учета процентов по контролируемой задолженности перед иностранным участником или при его поручительстве), хотя именно по ним за всю историю гл. 25 НК РФ накопилось множество вопросов, проблем и претензий у пользователей НК РФ.

Изменение именно этих правил и было основной идеей законопроекта № 675906-6, ставшего в итоге Федеральным законом № 32-ФЗ.

Однако, как уже было отмечено, никаких концептуальных и принципиальных изменений в части тонкой капитализации Федеральный закон № 32-ФЗ в результате не содержит, а предлагает лишь расчетные «антикризисные» корректировки, призванные сгладить влияние резких колебаний курсов иностранных валют.

Причем данные корректировки также коснулись не только 2015 года, но и истекшего налогового периода — 2014 года.

Так, с июля 2014 года по декабрь 2015 года правила п. 2 ст. 269 НК РФ, касающиеся контролируемой задолженности, следует применять с некоторыми особенностями:



    если контролируемая задолженность выражена в иностранной валюте, то ее величина рассчитывается по курсу ЦБ РФ на отчетную дату, но не выше курса на 1 июля 2014 года;

  • если в составе требований и обязательств организации есть такие, которые выражены в иностранной валюте, то при расчете собственного капитала эти показатели также исчисляются по курсу на 1 июля 2014 года (то есть без учета курсовых разниц, возникших из-за переоценки с 01.07.14 по отчетную дату).
    Таким образом, законодатель нивелировал резкие колебания валютного рынка во второй половине 2014 года в целях налогового учета процентов по контролируемой задолженности.
  • 3. Изменения в учете процентов по контролируемым сделкам

    Напомним, что по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок (не путать с контролируемой задолженностью!), ст. 269 НК с января 2015 года и до Федерального закона № 32-ФЗ содержала следующие правила:



      если среди сторон договора займа нет банковской организации, то доходы и расходы определяются по правилам раздела 5.1 НК РФ (то есть для налогообложения принимается процент, соответствующий рыночному уровню цен и обоснованный одним из методов определения рыночной цены);

  • если одной из сторон кредитного договора является банк, то доходы и расходы в виде процентов принимаются для целей налогообложения при условии их «попадания» в один из интервалов (зависящих от валюты договора), определенных в п. 1.2 всё той же ст. 269 НК РФ.
  • Так вот, первое новшество Федерального закона № 32-ФЗ по контролируемым сделкам заключается в том, что интервалы предельных значений, установленные п.1.2 ст. 269 НК РФ, теперь могут применять стороны любых контролируемых сделок, независимо от их субъектного состава (не важно, есть среди участников банк, или все стороны банком не являются).

    Читать еще:  Списание резерва по сомнительным долгам - проводки

    Иначе говоря, долговое обязательство вытекает из контролируемой сделки между небанковскими участниками, то эти участники для подтверждения «рыночности» своих доходов и расходов теперь не обязаны применять все сложности методик раздела 5.1 НК РФ, а имеют право для начала проверить свою ставку на предмет ее соответствия определенному интервалу предельных значений.

    Если же окажется, что в интервал «не попали» (доход не выше минимального значения или расход не меньше максимального значения), то должна применяться норма абз. 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, согласно которой доходы и расходы в такой ситуации определяются с учетом положений раздела 5.1 НК РФ (находим рыночную ставку и обосновываем одним из методов определения рыночной цены).

    Второе изменение также является антикризисной реакцией, но уже не на колебания курсов валют, а на изменения конъюнктуры рынка в сфере заемного финансирования: в п. 1.2 статьи 269 НК РФ изменены минимальные и максимальные значения вышеупомянутых интервалов предельных значений для рублёвых обязательств.

    Прежде всего обращает на себя внимание то, что впервые в налоговое законодательство вводится использование ключевой ставки вместо ставки рефинансирования ЦБ РФ.
    Кроме того, законодатель решил установить на 2015 год разные интервалы для различных видов контролируемых сделок.

    В результате новые интервалы для определения доходов и расходов в виде процентов по рублевым долговым обязательствам, возникшим из контролируемых сделок, выглядят следующим образом:

    На 2015 год:

    1. для контролируемых сделок, перечисленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ (обе стороны — резиденты РФ, одна сторона – плательщик НДПИ, ЕСХН, ЕНВД и др.) — от 0 до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ;
    2. для других контролируемых сделок — от 75 % ставки рефинансирования до 180 % ключевой ставки.

    На 2016 год:

    для любых контролируемых сделок — от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

    Обратите внимание, что согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ доход заимодавца должен превышать минимальное значение (то есть в 2015 году не может быть нулём, а должен составить, например, 0,1 или 0,01, или 0,00001 процента ключевой ставки ЦБ РФ). В свою очередь, расход должен быть меньше максимального значения, то есть не должен составлять 180 % от ставки ЦБ РФ (может быть, например, 179,99999 % от ключевой ставки ЦБ).

    И ещё раз отметим, что данный «интервальный» порядок налогового учета доходов и расходов по долговым обязательствам является правом налогоплательщика, от которого можно отказаться, и сразу перейти к обоснованию рыночного уровня процентов по долговому обязательству с применением правил и методов раздела 5.1 НК РФ.

    Новые правила учета контролируемой задолженности

    Контролируемая задолженность будет возникать чаще

    В Кодексе прописали, как определять контролируемую задолженность

    Теперь чиновники не пересчитают контролируемую задолженность

    С 1 января 2017 года действуют новые критерии для признания задолженности компании контролируемой. Изменения в Кодекс внес Федеральный закон от 15.02.16 № 25-ФЗ. Уточнены случаи, когда задолженность признается контролируемой, а когда нет.

    По контролируемой задолженности проценты надо признавать в налоговом учете в особом порядке (ст. 269 НК РФ). Рассмотрим изменения, которые касаются нормирования процентов по контролируемой задолженности.

    Стало больше ситуаций, когда задолженность признается контролируемой

    Какая задолженность признается контролируемой, определено в пункте 2 статьи 269 НК РФ. С 1 января 2017 года этот пункт приведен в новой редакции. Для наглядности мы показали новые и старые правила в сравнительной таблице (см. ниже).

    Таблица. Случаи, когда непогашенная задолженность компании считается контролируемой

    По долговому обязательству:

    — перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала российской компании;
    — перед российской компанией, признаваемой аффилированным лицом вышеназванной иностранной организации;
    — в отношении которого вышеназванные лица выступают поручителем, гарантом

    По долговому обязательству:

    — перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом российской компании, если оно прямо или косвенно участвует в российской компании;
    — перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом вышеназванного иностранного лица;
    — в отношении которого вышеназванные лица выступают поручителем, гарантом

    Из таблицы видно, что до 2017 года речь о контролируемой задолженности шла, только если компания задолжала иностранной организации. Теперь это касается обязательств перед иностранными лицами. То есть речь идет о долгах не только организациям, но и физлицам.

    Кроме того, теперь контролируемая задолженность может возникнуть, когда кредитор взаимозависим перед иностранцем-учредителем российской компании. Сам кредитор не является учредителем российской компании. Определение взаимозависимых лиц дано в статье 105.1 НК РФ.

    Раньше речь шла об аффилированных лицах. Кого считать таковыми, финансисты разъясняли в письмах (письмо от 11.07.07 № 03-03-06/1/480).

    Общество с ограниченной ответственностью «Компания» заключило договор с иностранной организацией.

    При этом данной иностранной организации принадлежит:

    — 50% ООО «Альфа», которое владеет 10% ООО «Компания»;
    — 60% ООО «Бета», которое владеет 20% ООО «Компания»;
    — 20% ООО «Гамма», которое владеет 70% ООО «Компания».

    Согласно нормам статьи 105.2 НК РФ доля косвенного участия иностранной организации в ООО «Компания» составит:

    — через ООО «Альфа» — 5% (0,5 × 0,10 × 100%);
    — через ООО «Бета» — 12% (0,6 × 0,2 × 100%);
    — через ООО «Гамма» — 14% (0,2 × 0,7 × 100%).

    Таким образом, иностранная организация косвенно владеет ООО «Компания» на 31% (5 + 12 + 14).

    Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%, такие организации признаются взаимозависимыми (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

    Иностранная организация и ООО «Компания» признаются взаимозависимыми. Значит, долговое обязательство ООО «Компания» перед иностранной организацией считается контролируемой задолженностью.

    Обратите внимание

    Задолженность может быть признана контролируемой по решению суда

    Теперь в Кодексе сказано, что суд может признать контролируемой непогашенную задолженность, даже если она прямо не подпадает под нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ.

    Но только если судьи убедятся, что цель сделки — уплата процентов взаимозависимым иностранным лицам (п. 13 ст. 269 НК РФ)

    Контролируемую задолженность надо определять в совокупности займов

    В Кодексе уточнено, что размер контролируемой задолженности надо рассчитывать исходя из совокупности всех обязательств компании с признаками такой задолженности (п. 3 ст. 269 НК РФ). На это Минфин России обратил внимание в письме от 10.08.16 № 03-03-07/46763.

    Раньше подобной нормы в Кодексе не было. Финансисты поясняли, что компании должны оценивать отдельно задолженность перед каждым юрлицом, в отношении которого есть контролируемая задолженность (письмо Минфина России от 27.01.15 № 03-03-06/1/2538). Теперь разночтений не будет.

    Важно верно определить размер контролируемой задолженности, чтобы понимать, надо нормировать проценты или нет. Особый порядок учета процентов компания должна применить, если контролируемая задолженность (КЗ) компании более чем в три раза превысит собственный капитал (СК). Для банков и лизинговых компаний критичное превышение в 12,5 раза.

    Расчет компании делают на последнее число отчетного или налогового периода. Далее действия зависят от результата. По общему правилу, если:

    — КЗ СК × 3 — проценты по задолженности нормируются. Правила нормирования процентов теперь прописаны в пунктах 3—6 статьи 269 НК РФ. Но по сути они не изменились.

    На практике

    Определены условия, когда задолженность не признается контролируемой

    Условия, когда задолженность не признается контролируемой, прописаны в новых пунктах 8—11 статьи 269 НК РФ. В частности, в пункте 8 статьи 269 НК РФ сказано, что задолженность не считается контролируемой, если:

    1) компания должна российской организации или физлицу, которые признаются взаимозависимыми лицами иностранного лица. Но кредитор весь отчетный или налоговый период имел статус налогового резидента;
    2) у кредитора в течение отчетного периода не было задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным взаимозависимым лицом (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ).

    Главное, чтобы оба этих условия были выполнены и подтверждены письменно (п. 10 ст. 269 НК РФ)

    Со «сверхнормативных» процентов надо удержать НДФЛ

    Сумму, которую компания не смогла признать в налоговом учете как уплаченные проценты, считают выплаченными дивидендами. Разница между начисленными процентами и предельными процентами — это налогооблагаемый доход иностранного лица. Он облагается налогом на прибыль по пункту 3 статьи 284 НК РФ. Либо компании надо удержать НДФЛ по пункту 3 статьи 224 НК РФ.

    По новым правилам контролируемая задолженность возникает и в отношении иностранца-«физика». При выплате дивидендов иностранцу-нерезиденту НДФЛ надо удержать по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

    Пересчитывать проценты по контролируемой задолженности не надо

    При расчете предельных процентов компания определяет коэффициент капитализации. Он зависит от суммы долга, величины собственного капитала заемщика и доли участия иностранной компании, контролирующей задолженность, в его капитале.

    Раньше возникал вопрос: как быть, если в разные отчетные периоды коэффициент разный? Надо ли корректировать налоговую базу по прибыли?

    Свою точку зрения Минфин России высказал еще в 2010 году. Пересчитывать ничего не надо. Предельная величина процентов должна рассчитываться дискретно (письма Минфина России от 16.09.10 № 03-03-05/158 и от 21.05.10 № 03-03-06/1/343). С чиновниками соглашаются и судьи (постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.13 № 3715/13).

    Но теперь эта норма узаконена. В Кодексе установлено, что в рассматриваемом случае проценты по контролируемой задолженности пересчитывать не нужно (п. 4 ст. 269 НК РФ).

    Ссылка на основную публикацию
    Adblock
    detector