Минфин разъяснил, как переоценивать валютные заимствования, если валюта долга и валюта расчетов не совпадают

Как осуществляется переоценка валютных остатков?

Переоценка валютных остатков осуществляется в нескольких ситуациях. Что следует переоценивать и как — рассмотрим в этом материале, подготовленном в форме часто встречающихся в бухгалтерской среде вопросов и ответов на них.

Какие валютные статьи нужно переоценивать в 2016-2017 годах

Порядок переоценки активов и обязательств организации, которые выражены в инвалюте, для целей бухучета производится по нормам ПБУ 3/2006 (утв. приказом Минфина от 27.11.2006 № 154н). Согласно этим нормам, в обязательном порядке валютную стоимость следует переводить в рубли по таким статьям (п. 4 ПБУ 3/2006):

  • деньги в наличной и безналичной форме (инвалюта в кассах, на банковских счетах);
  • денежные документы (в случае если их номинал выражен в инвалюте);
  • средства в валютных финвложениях (на депозитах, в выданных займах и т. п.);
  • долги в инвалюте (как дебиторка, так и кредиторка);
  • вложения в материальные активы (оборотные и внеоборотные), если расчеты за них происходят в инвалюте.

При этом пересчет может производиться несколько раз, в зависимости от вида актива (обязательства):

На дату совершения операции

На отчетную дату

По мере изменения курса инвалюты

Денежные средства и денежные документы

Пересчет может выполняться

Финвложения (кроме акций/долей)

Задолженность (кроме авансов и задатков)

Авансы и задатки

Переоценка остатков средств в валюте — нужно ли пересчитывать на конец месяца

Как видно из таблицы выше — валютные денежные средства переоцениваются по всем возможным основаниям, перечисленным в ПБУ 3/2006. Это такая статья учета, которая может переоцениваться даже ежедневно (например, так положено делать в банках).

Для обычных предприятий ежедневный пересчет валютных остатков, как правило, не требуется. Поэтому переоценки и учет курсовых разниц выполняют, когда закрывают период (стандартно — месяц). То есть конец месяца в данном случае играет роль промежуточной «отчетной даты». Соответственно, при закрытии месяца нужно сделать и промежуточную переоценку валютных статей.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Большинство современных бухгалтерских программ (например, «1С») выполняют переоценку остатков в инвалюте при операции закрытия месяца в автоматическом режиме. Пользователю достаточно контролировать своевременное обновление справочника валют, чтобы результаты переоценки вышли корректными.

Что такое средний курс и когда его можно применять

По общему правилу, для проведения пересчета берется курс инвалюты, установленный Центробанком РФ на ту дату, когда происходит пересчет.

Однако у этого правила есть 2 важных нюанса:

  • если в договоре, к которому относится пересчитываемая операция или статья, есть валютная оговорка (то есть установлены иные правила пересчета и привязки к официальному курсу ЦБ), пересчет нужно выполнять так, как сказано в договоре (п. 5 ПБУ 3/2006);
  • если в течение периода предприятие выполняет большое число однотипных операций в инвалюте, а курс этой инвалюты изменяется несущественно, — предприятию можно использовать для пересчетов средний курс за период (п. 6 ПБУ 3/2006).

ВАЖНО! В качестве периода для применения среднего курса берется небольшой отрезок времени: не больше месяца.

Средний курс — это средневзвешенное значение курсов за период. Его можно рассчитать самостоятельно, а можно воспользоваться уже готовыми расчетами того же ЦБ. По наиболее ходовым валютам средние курсы за месяц можно найти и в интернете, и в СМИ.

Как переоценивать обязательства, выраженные в иностранной валюте

Применительно к обязательствам переоценка иностранной валюты осуществляется по общему порядку, изложенному в ПБУ 3/2006. Для наглядности представим пример такой переоценки.

Фирма «Омега» 29.11.2016 получила импортные товары на сумму 60 000 долл. США. С зарубежным поставщиком фирма рассчиталась двумя платежами: 15.12.2016 — 40 000 долл. США и 10.01.2017 — 20 000 долл. США. В бухучете «Омеги» были сделаны такие записи:

29.11.2016 Дт 41 Кт 60 — 3 894 918 руб. (60 000 × 64,9153 — курс ЦБ на дату операции);

30.11.2016 Дт 91 Кт 60 — 1 776 руб. (60 000 × 64,9449 – 3 894 918) — выполнена переоценка на конец месяца;

15.12.2016 Дт 60 Кт 52 — 2 432 316 руб. (40 000 × 60,8079) — выполнен пересчет на дату операции (оплаты поставщику);

31.12.2016 Дт 60 Кт 91 — 251 240 руб. (1 464 378 – 1 213 138) — переоценка обязательства в валюте на конец периода (подробности получения цифры представлены в таблице).

Остаток по договору, который фирма еще должна поставщику — 20 000 долл. США. Из всех переоценок за период по счету сложилось некоторое рублевое сальдо на 31.12.2016. И это сальдо отличается от суммы, которая получается, если 20 000 долл. США пересчитать по курсу ЦБ для долл. США на 31.12.2016. Поэтому суть проводки Дт 60 Кт 91 заключается в «выравнивании» рублевого остатка по счету учета обязательства так, чтобы рублевый эквивалент валютной суммы соответствовал курсу на нужную дату.

Остаток по счету по рублевым оборотам за период

Остаток по курсу на 31.12.2016 (20 000 долл. США× 60,6569)

Дт 60 Кт 52 — 1 197 922 руб. (20 000 × 59,8961);

Дт 60 Кт 91 — 15 216 руб. (по тому же принципу, что и переоценка на конец года — см. таблицу ниже).

Остаток по счету по рублевым оборотам за период

Остаток по курсу на 10.01.2017

Как корректно пересчитать в рубли авансы и задатки

Если предприятие в рамках заключенных сделок перечислило валютный аванс (задаток), то такой аванс пересчитывается в рубли только один раз — по курсу на ту дату, когда был выплачен.

Такой порядок предусмотрен п. 9 ПБУ 3/2006 и распространяется практически на все виды сделанных предприятием предоплат в рамках хозяйственных договоров:

  • за основные средства и НМА;
  • за материально-производственные запасы;
  • за работы и услуги.

Надо ли пересчитывать стоимость активов за границей

Если у предприятия имеются отделения в других странах и в этих отделениях ведется деятельность, приводящая к появлению валютных активов и обязательств, то такие активы и обязательства подлежат пересчету в рубли при формировании отчетности головного предприятия в РФ.

В общих чертах порядок переоценки похож на аналогичный порядок перевода стоимости в инвалюте в рубли на территории РФ:

  • точно так же берется курс ЦБ РФ, действующий в РФ на дату пересчета;
  • порядок пересчетов в зависимости от типа актива или обязательства тоже похож на внутрироссийский.

Отличия, предусмотренные разделом IV ПБУ 3/2006, заключаются в том, что:

  • Зарубежные обороты внутри периода (доходы и расходы) могут пересчитываться по среднему курсу ЦБ РФ для используемой валюты. И такой курс считается по формуле:

СК — средний курс;

К — действовавшее в периоде значение курса;

КДД — количество дней, в течение которых действовал курс К в периоде;

ДП — количество дней периода.

  • Разницы, возникающие в результате пересчета доходов и расходов, относятся на финрезультаты периода. А вот разницы от пересчетов стоимости зарубежных активов и обязательств (балансовых статей) относятся на добавочный капитал предприятия и на финрезультаты не влияют. Только в случае, если предприятие закрывает отделение или сворачивает его деятельность, итоговые результаты курсовых разниц, возникшие при работе этого отделения, могут быть перенесены из добавочного капитала на финрезультат.

Как проводится переоценка для целей налогообложения

Специально для расчета налога на прибыль отдельный пересчет сумм в инвалюте в рубли не производится. Образовавшиеся в бухучете доходы и расходы в результате курсовых разниц принимают участие в определении налоговой базы:

  • доходы от переоценки увеличивают налоговую базу в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ);
  • расходы, возникшие от переоценки, уменьшают налоговую базу в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Еще о нюансах бухучета и налогового учета разниц от переоценки активов и обязательств в инвалюте смотрите: «Бухгалтерский учет валютных операций (ПБУ, проводки)».

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Результаты переоценки валютных остатков учитываются не только для расчета «обычного» налога на прибыль при ОСНО. При применении спецрежимов, где размер налога связан с фактически получаемым доходом, финансовый результат от колебаний курсов инвалют тоже принимается при расчете налога.

Например, положительная разница считается доходом упрощенца: «Курсовая разница от продажи валюты — доход «упрощенца»».

Отдельного разговора заслуживает влияние переоценки на расчеты по НДС. Положения по переоценке для бухучета авансов и оплат приобретенных материальных активов, а также работ и услуг — связаны с требованиями НК РФ в части определения сумм, по которым рассчитывается НДС к уплате и к вычету.

Пересчет в рубли по перечисленным в предыдущем абзаце операциям выполняется один раз, на дату операции. Соответственно, получившаяся рублевая сумма и будет базой для исчисления НДС к уплате либо к вычету. При условии, что проведенная операция облагается НДС по законодательству РФ.

Все операции по переоценке валютных остатков регламентированы ПБУ 3/2006. Переоценка и учет ее результатов для целей бухгалтерского и налогового учета являются обязательными процедурами. Это связано с тем, что обязательным для российских предприятий является отражение в учете всех операций в рублях. Таким образом, обязательно и выполнение пересчета в рубли тех объектов учета, которые имеют исходную оценку в инвалюте.

В большинстве случаев пересчет выполняется на дату совершения операции с такими объектами и на конец периода, признаваемого отчетным. Однако отдельные статьи валютных активов могут переоцениваться и чаще, даже ежедневно. В первую очередь это касается денежных средств и их эквивалентов в инвалюте.

Как не потерять на налогах при резком изменении курса рубля

30 ноября 2015 5159

Популярное по теме

Нестабильность курса рубля заставляет компании как можно больше своих активов держать в иностранной валюте. Этот шаг эффективен с финансовой точки зрения, однако увеличивает налоговую нагрузку — при падении рубля приходится отражать в составе налоговых доходов курсовые разницы (см. подверстку) и платить налог на прибыль. Большинство налогоплательщиков обязаны переоценивать валютные активы на момент совершения операций с ними, а также на последнее число каждого месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Однако кодекс предоставляет несколько возможностей либо отложить признание таких доходов, либо вовсе избавится от переоценки.

Читать еще:  Забыли внести алкоголь в егаис? есть шанс сохранить лицензию

Положительная и отрицательная курсовые разницы

С 2015 года суммовые разницы стали курсовыми. Положительная курсовая разница возникает при дооценке валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке аналогичных обязательств. Ее сумма признается внереализационным доходом (п. 11 ст. 250 НК РФ). В обратной ситуации (при уценке валютных ценностей или требований, а также при дооценке валютных обязательств) формируется отрицательная курсовая разница. Она учитывается в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Курсовые разницы признаются доходом или расходом при совершении операций с валютой, погашении требования или исполнении обязательств, а также на последнее число каждого месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Переоценку нужно проводить при изменении:

— Банком России официального курса иностранной валюты к рублю;

— курса иностранной валюты или условных денежных единиц к рублю, установленного законом или соглашением сторон, если стоимость требований или обязательств, подлежащих оплате в рублях, определяется по такому курсу.

Переоценивать ни в ту, ни в другую сторону не нужно лишь ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, а также авансы, выданные или полученные в валюте (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Иностранные вложения при изменении курса рубля не переоцениваются

Если компания не планирует использовать валюту в ближайшее время, то во избежание уплаты налога на прибыль с курсовых разниц ее можно вложить в ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте. Согласно пункту 11 статьи 250, пункту 5 статьи 265 НК РФ, такие активы не переоцениваются. При приобретении акций безопаснее избегать участия в иностранной организации в размере более 10 процентов ее уставного капитала. Иначе о таком участии нужно будет сообщить в инспекцию (подп. 1 п. 3.1 ст. 23 НК РФ).

У нерезидентов РФ российская организация может приобрести за валюту любые ценные бумаги, в том числе векселя или акции иностранных компаний. Подобные расчеты с зарубежными юридическими лицами почти не ограничены (см. подверстку). У резидентов РФ за иностранную валюту можно приобретать лишь внешние ценные бумаги и только через организованные торги (п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.03 № 173‑ФЗ). К таковым относятся эмиссионные ценные бумаги, номинал которых указан в иностранной валюте, а также иные ценные бумаги, дающие право на ее получение (п. 4 ч. 1 ст. 1Федерального закона от 10.12.03 № 173‑ФЗ).

Когда резидент в России может платить валютой

Оборот валюты в РФ регламентирует Федеральный закон от 10.12.03 № 173‑ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Операции с валютой между резидентами и нерезидентами почти ничем не ограничены (ст. 6 Федерального закона от 10.12.03 № 173‑ФЗ). Совсем другое дело, когда обе стороны расчетов являются резидентами РФ — в этом случае расчеты в валюте запрещены согласно статье 9 данного Федерального закона. Исключение сделано для некоторых случаев, также указанных в этой статье, в том числе:

— операций между принципалом и посредником при оказании последним услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами, включая операции по возврату принципалу денежных сумм и иного имущества;

— операций по договорам транспортной экспедиции, перевозки и фрахтования при оказании исполнителем услуг, связанных с перевозкой груза через границу РФ или транзитом по территории РФ, а также по договорам страхования таких грузов;

— операций с внешними ценными бумагами, осуществляемых на организованных торгах, при условии учета прав на них в российских депозитариях;

— операций, связанных с выплатами по внешним ценным бумагам (в том числе закладным), за исключением векселей;

— операций, связанных с расчетами между транспортными организациями и зарубежными филиалами, представительствами и иными подразделениями российских юрлиц, по договорам перевозки пассажиров;

— операций, связанных с исполнением или прекращением договора, являющегося производным финансовым инструментом, при условии, что одной из сторон по такому договору является уполномоченный банк или профессиональный участник рынка ценных бумаг.

В последнем случае векселя безопаснее не использовать, поскольку выплаты по ним в иностранной валюте между резидентами РФ прямо запрещены пунктом 8 частьи 1 статьи 9 Федерального закона от 10.12.03№ 173‑ФЗ. Хотя российская компания может выпустить собственный вексель, номинированный в иностранной валюте, расчеты по которой производятся в рублях по курсу на дату погашения. Текущая переоценка таких ценных бумаг также не производится (письмо Минфина России от 29.05.13№ 03-03-06/2/19547).

Иностранный контракт поможет исключить образование разниц при падении курса рубля

Выданные и полученные валютные авансы не переоцениваются. На практике некоторые компании используют этот момент, чтобы отложить уплату налога с курсовой разницы по имеющейся валюте. Для этого они перечисляют ее дружественной компании в качестве аванса. Через некоторое время — когда компании понадобятся денежные средства — стороны расторгают договор в связи с невозможностью исполнить его и контрагент возвращает валюту. По мнению Минфина России, в случае расторжения договора компания отразит разницу в курсах рубля к иностранной валюте только на дату переквалификации предоплаты в денежное требование по ее возврату. После чего уже это денежное требование будет переоцениваться в общем порядке (письмо от 02.11.10 № 03-03-06/1/683). Таким образом, чтобы не возникало споров с проверяющими, соответствующие соглашения надо подписывать непосредственно перед возвратом денежных средств.

Основным камнем преткновения для этого способа является запрет на расчеты валютой между резидентами РФ, установленный частью 1 статьи 9 Федерального закона от 10.12.03 № 173‑ФЗ. Поэтому в качестве контрагента безопаснее выбрать дружественную зарубежную организацию. Недостаток данного способа в том, что придется открывать паспорт сделки и отчитываться перед банком.

Дружественное российское юридическое лицо использовать сложнее, так как придется изыскивать основания для перечисления именно валюты между двумя резидентами РФ (см. подверстку на стр. 34). Компания вправе это сделать, если целью является заключение иностранного контракта, по которому этот резидент будет выступать посредником. Как сказано выше, перечисленные авансы не пересчитываются. Но есть риск, что до фактического перечисления валютных средств по импортному контракту их могут не признавать авансом.

Минфин России давал разъяснения, что образующиеся в подобных сделках курсовые разницы должны учитываться у комитента или принципала (письма от 29.11.10 № 03-03-06/1/743, от 07.08.09№ 03-03-06/1/521, от 25.06.09 № 03-03-06/1/429). С такими разъяснениями согласились и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.11 № 16–15/006151@). А значит, от учета положительных разниц, возможно, уйти не удастся.

Еще один вариант — создание кредиторской задолженности в той же сумме, в которой у компании имеется дебиторская задолженность. Тогда положительные разницы по дебиторке фактически погасятся отрицательными разницами по кредиторской задолженности при падении курса рубля и наоборот — при его росте. Этот вариант прост в исполнении, если у компании есть зарубежная организация, входящая в тот же холдинг. В этом случае валюту просто переложат из одного кармана собственника в другой. Контрагентом может быть также и иное дружественное иностранное лицо, если оно согласится предоставить отсрочку платежа.

При изменении курса рубля у цессионария переоценка обязательства не происходит

При падении курса рубля переоценка валютной дебиторки приводит к образованию положительных курсовых разниц. Компании, применяющие метод начисления, обязаны отражать их в составе доходов ежемесячно и на дату исполнения обязательства (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ). Но компания может уступить данное требование по договору цессии.

В общем случае, если компания-кредитор переуступит право требования после наступления даты погашения долга, вся сумма полученного убытка признается в налоговом учете (п. 2 ст. 279 НК РФ). При уступке до этого момента дисконт по договору цессии уменьшает налогооблагаемую прибыль лишь в определенных размерах. Его размер рассчитывается исходя из максимальной процентной ставки, установленной пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ для валюты, в которой оформлен долг (п. 1 ст. 279 НК РФ). К примеру, по евровым долгам дисконт не должен превышать Европейскую межбанковскую ставку предложения (EURIBOR) в евро, увеличенную не более чем на 7 процентных пунктов. По долларовым долгам — ставку ЛИБОР в долларах США, увеличенную также не более чем на 7 процентных пунктов.

Если контрагентом будет российская компания, то цена по сделке будет выражена в рублях. Новый кредитор уже не переоценивает приобретенную дебиторку. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 11.10.11 № 03-03-06/1/656. Они основаны на комплексном толковании подпункта 2 пункта 1 статьи 268, пункта 3 статьи 279 и пункта 10 статьи 272 НК РФ (п. 8 ст. 271 НК РФ содержит аналогичные нормы в отношении доходов). Доход при погашении права требования у нового кредитора будет определяться исходя из полученной суммы, а вот затратами на приобретение будет являться уплаченная первоначальному кредитору сумма. Поскольку номинал обязательства в налоговом учете не отражен, то, соответственно, пересчитывать нечего.

Отметим, что налогоплательщику удалось доказать в суде право на учет отрицательных курсовых разниц в подобном случае. Суд счел, что переоценка номинала правомерна на дату частичного погашения долга и на конец месяца (постановление ФАС Московского округа от 06.03.13 № А40-68276/ 12-20-381). Но, на наш взгляд, позиция Минфина России, а в рассмотренном деле и ИФНС России выглядит более логичной.

Если у компании есть какие-либо подозрения, что налоговый орган захочет увидеть в составе внереализационных доходов курсовые разницы от переоценки номинальной стоимости приобретенного права требования, то можно подстраховаться. Цессионарием может стать компания, применяющая кассовый метод. Такие компании платят налоги лишь с тех сумм, которые поступили в кассу, на расчетные счета или в виде имущества и имущественных прав на баланс (ст. 273 НК РФ).

Читать еще:  Когда признать расход, если акт сдачи – приемки работ составлен в одном отчетном периоде, а подписан заказчиком в следующем?

Цессионарием может быть и упрощенец с объектом «доходы», который при погашении долга заплатит 6 процентов со всей суммы, полученной от должника (письмо Минфина России от 01.08.11№ 03-11-06/2/112). Спецрежимника с объектом «доходы минус расходы» использовать невыгодно, поскольку в закрытом перечне расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ) стоимость права требования не упомянута. Поэтому такому упрощенцу также придется учесть весь полученный платеж в доходах, облагаемых по ставке 15 процентов, без права уменьшить их на расходы по договору цессии (письмо Минфина России от 15.12.11 № 03-11-06/2/172).

Стоит отметить некоторые особенности самой сделки. По российским законам уступка права требования возможна без согласия должника (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Однако валютная дебиторка чаще всего образуется по договорам с компаниями-резидентами других стран. Обычно в таком соглашении прописываются основные условия и уточняется, нормы какого права применяются (ст. 7, 1185 ГК РФ). Поэтому компании-кредитору сначала нужно убедиться в возможности подобной сделки и даже целесообразно оформить ее трехсторонним соглашением. Это связано еще и с тем, что оплата по договору подпадает под валютный контроль. А значит, необходимо будет уведомить банк о новых реквизитах, на которые поступит оплата, и о новом участнике по данному контракту.

Условные единицы вряд ли спасут от ежемесячного признания разниц при изменении курса рубля

Рискованным способом стоит признать заключение договоров в условных единицах в целях будущей оптимизации при возможном падении курса рубля. С 2015 года компания обязана переоценивать ежемесячно все задолженности, выраженные в иностранной валюте. Но об условных единицах в подпункте 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ ничего не сказано. А в пункте 8 данной статьи только определено, по какому курсу производится пересчет. Аналогичным образом нормы сформулированы и в статье 272 НК РФ в отношении внереализационных расходов в виде курсовых разниц. Можно предположить, что по таким обязательствам курсовая разница возникает только на дату его исполнения. Кроме того, подобный порядок может следовать из условия определения величины условной единицы. Но это самый рискованный вариант экономии, основанный на буквальном прочтении кодекса.

На цифрах

Стоимость договора составляет 100 условных единиц. Условная единица равна 1 доллару США на дату осуществления платежа. Соответственно, до момента оплаты определить стоимость условной единицы и рассчитать курсовую разницу невозможно.

Отметим, что такое прочтение противоречит разъяснениям Минфина России, данным в письме от 14.05.15№ 03-03-10/27647 (направлено для сведения и практического использования в работе налоговыми органами письмом ФНС России от 26.06.15 № ГД-4-3/11191). Само письмо объясняет, какие обязательства можно считать возникшими после 1 января 2015 года, поскольку в отношении признанных ранее этой даты обязательств разницы учитываются в прежнем порядке (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.14№ 81‑ФЗ). Но нас интересует то, что в названном письме используется и термин «условные единицы». На основании данного разъяснения можно заключить, что по отраженным после 1 января 2015 года дебиторской и кредиторской задолженностям, выраженным в условных единицах, инспекции будут требовать учитывать курсовые разницы ежемесячно в общеустановленном порядке.

Возврат валютного займа. Как учесть разницы?

Минфин России разъясняет, что для целей расчета налога на прибыль разницы, возникающие при возврате в рублях займа, выраженного в иностранной валюте, следует учитывать во внереализационных доходах (расходах) с учетом ограничений статьи 269 Налогового кодекса для расходов. ВАС РФ имеет иную точку зрения.

Для возникновения суммовых разниц обязательным условием является факт реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При выдаче (получении) заимодавцем и получении (возврате) заемщиком займа данный факт отсутствует. Поэтому финансовое ведомство считает, что разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и оплачиваемым в рублях, не являются суммовыми в том значении, которое придают им пункт 11.1 статьи 250 и подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ; письма Минфина России от 19.04.2013 № 03-03-06/1/13448, от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662).

Вместе с тем положительные или отрицательные разницы между суммой полученных и возвращенных по договору займа денежных средств, вызванные изменением курса валюты, Минфин России рассматривает как суммовые. Финансисты предлагают учитывать их для целей расчета налога на прибыль в составе внереализационных доходов и расходов по самостоятельному основанию, предусмотренному пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18920). Судьи ВАС РФ также указывают, что образовавшиеся отрицательные разницы следует рассматривать как суммовые (пост. Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 (далее — Постановление Президиума ВАС РФ)).

Однако Минфин России квалифицирует отрицательные разницы по основной сумме долга как плату за пользование займом (письма Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18920, от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10. 2009 № 03-03-06/1/662, от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348). Заемщику предлагается отражать их в налоговом учете по аналогии с процентами за пользование заемными средствами, а значит — нормировать по правилам статьи 269 Налогового кодекса. Предельная величина расходов в отношении суммовой разницы в таком случае определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов (письма Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662, УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 № 16-15/134822@, от 03.11.2010 № 16-15/115767@, от 09.02.2010 № 16-15/012759).

Президиум ВАС РФ имеет иную точку зрения. Судьи указали (Постановление Президиума ВАС РФ), что отрицательная разница, возникающая при переоценке основного долга, хоть и является суммовой, но не может быть приравнена к процентам по займу. Процентами для целей налогообложения признается только заранее заявленный (установленный) доход (п. 3 ст. 43 НК РФ). Такие разницы заемщики вправе учитывать в порядке, аналогичном учету суммовых разниц при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или имущественных прав, то есть в составе внереализационных расходов в полном объеме.

Таким образом, фирма-заемщик вправе учитывать отрицательные разницы без применения ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса. При возникновении налогового спора шансы выиграть его высоки. Единственное известное арбитражное решение в пользу налоговиков было вынесено в Уральском округе (пост. ФАС УО от 30.06.2011 № Ф09-2890/11 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.12.2011 № ВАС-13382/11)). Суд указал, что при возврате в рублях займа, выраженного в условных единицах, в размере большем, чем заемщик фактически получил, возникающую при этом отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором. Отметим, что после выхода постановления Президиума ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ) арбитры Уральского округа выпустили соответствующие комментарии по применению позиции ВАС РФ (комментарий ФАС УО (http://fasuo.arbitr.ru)).

В пользу компаний также говорит и тот факт, что руководство ФНС России в своих выступлениях заявляет, что если у Минфина России и ВАС РФ позиции расходятся, ФНС России будет придерживаться позиции ВАС РФ.

Напомним, что в первую очередь при защите своих интересов фирма должна руководствоваться законодательством о налогах и сборах. При этом она может учитывать позицию Минфина России, но целесообразнее руководствоваться устойчивой налоговой арбитражной практикой. Ведь постановления Президиума ВАС РФ имеют правовые основания и являются для нижестоящих судов обязательными. Несомненно, данные постановления будут приняты арбитрами во внимание (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ). Письма же финансового ведомства носят информационно-разъяснительный характер и не являются нормативно-правовыми актами. Компания вправе (но не обязана) учитывать мнение Минфина России при принятии решений (письма Минфина России от 22.04.2013 № 03-02-07/1/13890, от 20.05.2009 № 03-02-08/39, от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138). Кроме того, письменные разъяснения даются по существу поставленных заявителями вопросов с учетом конкретных обстоятельств. Между тем рассмотрение «конкретных обстоятельств» не входит в круг обязанностей финансового ведомства (Регламент Минфина России, утв. приказом Минфина России от 15.06.2012 № 82н).

Рассмотрим пример учета суммовых (для бухгалтерского учета — курсовых, п. 3 ПБУ 3/2006) (утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (далее — ПБУ 3/2006)) разниц, возникающих при возврате в рублях займа, выраженного в иностранной валюте, с применением ст. 269 НК РФ. Отметим, что фирма вправе руководствоваться позицией ВАС РФ и учитывать разницы, возникающие из-за колебаний курса валют, в полном размере.

14.05.2013 компания «Актив» (заемщик) заключила договор займа с компанией «Пассив» (заимодавец). В этот же день сумма займа поступила на расчетный счет заемщика. По условиям договора выдача и возврат денег производится в рублях в сумме, эквивалентной 10 000 евро по курсу ЦБ РФ на день получения и возврата займа. Заем выдан сроком на два месяца — до 15.07.2013 под 12% годовых. По условиям договора проценты уплачиваются ежемесячно.

При отсутствии сопоставимых обязательств расчет предельных процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения, ведется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Договор не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия. В связи с этим ставка рефинансирования берется на дату привлечения денежных средств (14.05.2013) — 8,25%. Заемщик применяет в налоговом учете метод начисления.

Курс евро (условный) составлял:

на 14.05.2013 — 40,73 руб./евро;

на 31.05.2013 — 40,97 руб./евро;

на 03.06.2013 — 41,45 руб./евро;

на 30.06.2013 — 43,04 руб./евро;

на 15.07.2013 — 44,00 руб./евро.

Бухгалтер компании «Актив» сделал следующие проводки.

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

– 407 300 руб. (10 000 евро × 40,73 руб./евро) — получен краткосрочный заем.

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66

– 2289,83 руб. ((10 000 евро × 12% : 365 дн.) x 17 дн. × 40,97 руб.) — начислены проценты по займу за май.

Предельная величина процентов, учитываемая в целях налогообложения, равна:

(10 000 евро × 8,25% × 1,8 : 365 дн.) × 17 дн. × 40,97 руб. = 2833,66 руб.

Читать еще:  Основные правила ведения бухучета в общепите (нюансы)

Следовательно, вся сумма начисленных за май процентов учитывается при расчете налога на прибыль. Разница между величиной предельных процентов и начисленных процентов не учитывается для целей налогообложения (п. 8 ст. 270, ст. 269 НК РФ).

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 2316,66 руб. ((10 000 евро × 12% : 365 дн.) × 17 дн. × 41,45 руб.) — уплачены проценты по займу за май;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66

– 26,83 руб. (2316,66 – 2289,83) — отражена отрицательная курсовая (суммовая) разница по процентам за май.

Курсовая (суммовая) разница по процентам за май включается во внереализационные расходы, независимо от того, укладывается ли она в норматив или нет, в размере 26,83 руб.

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66

– 4245,04 руб. ((10 000 евро × 12% : 365 дн.) × 30 дн. × 43,04 руб.) — начислены проценты по займу за июнь;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 4245,04 руб. — уплачены проценты по займу за июнь.

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66

– 2169,86 руб. ((10 000 евро × 12% : 365 дн.) × 15 дн. × 44,00 руб.) — начислены проценты по займу за июль;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 2169,86 руб. — уплачены проценты по займу за июль.

Так как даты начисления и оплаты процентов по договору займа за июнь и июль совпадают, то суммовых разниц не возникает.

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 440 000 руб. (10 000 евро × 44,00 руб.) — возвращена основная сумма долга по договору займа;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66

– 32 700 руб. ((10 000 евро × (40,73 руб./евро – 44,00 руб./евро)) — отражена отрицательная курсовая (суммовая) разница по основной сумме займа.

Напомним, что на отчетные даты (31 мая и 30 июня) бухгалтер осуществит переоценку основной суммы долга (п. 7 ПБУ 3/2006) и в бухгалтерском учете сделает следующую запись:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66 или ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 91-1

– отражена отрицательная (положительная) курсовая разница по основной сумме долга.

Для целей налога на прибыль основная сумма долга не переоценивается на отчетные даты и расход от бухгалтерской переоценки в налоговом учете не принимается.

В заключение отметим, что возникающие из заемных обязательств суммовые разницы включаются в состав расходов или доходов для целей расчета налога на прибыль на дату погашения займа и на отчетную дату не пересчитываются (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ; письма Минфина России от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662, от 17.03.2008 № 03-03-06/1/190). Аналогичной позиции придерживаются московские налоговики и ВАС РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 № 16-15/012759, Постановление Президиума ВАС РФ).

Возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов (письма Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662, от 15.05.2009 № 03-03-06/1/324, от 02.04.2009 № 03-03-06/1/204).

Как учесть проценты по договорам займа в условных единицах

Переоценка валютных средств: проводки

НАУФОР предлагает изменить налоговое законодательство

М. Стулов / Ведомости

Национальная ассоциация участников фондового рынка (НАУФОР) подготовила и направила в Минфин поправки в Налоговый кодекс, которые позволят изменить порядок налогообложения доходов инвесторов (физических и юридических лиц) от операций с валютными ценными бумагами.

Ассоциация предлагает изменить налоговое законодательство так, чтобы исключить налогообложение доходов от операций с иностранными финансовыми инструментами, которое может возникнуть в результате изменения курса рубля. Информация об этом размещена в понедельник на сайте НАУФОР.

Сейчас согласно Налоговому кодексу РФ предусмотрена конвертация в рубли выраженных в валюте расходов и доходов от операций с иностранными финансовыми инструментами по официальному курсу ЦБ на дату совершения расходов и дату получения доходов соответственно.

К примеру, физические лица при продаже валютного актива уплачивают 13%-ный налог на доходы не только с реально полученного дохода в валюте, но и с прироста рублевой стоимости инвестированной валюты.

«Это приводит к тому, что несмотря на отсутствие разницы между ценами покупки и продажи финансового инструмента, выраженных в иностранной валюте, или даже продажу финансового инструмента с убытком в иностранной валюте, у российского налогоплательщика в результате снижения курса рубля к соответствующей валюте, произошедшего после покупки финансового инструмента, может образоваться доход, с которого он должен будет уплатить налог.

Из-за девальвации рубля, произошедшей в конце 2014 — начале 2015 гг., многие российские инвесторы, купившие финансовые инструменты до этого и продавшие их впоследствии, были вынуждены уплатить налог, несмотря на то что такие операции были убыточными. Это касается и инвесторов, которые по-прежнему владеют иностранными инструментами, приобретенными до девальвации, — они также несут риск уплаты налога даже в том случае, если понесут реальные убытки», — говорится в сопроводительном письме предправления НАУФОР Алексея Тимофеева заместителю министра финансов Сергею Шаталову.

Представитель НАУФОР указывает, что, «чтобы избежать такого риска, российские граждане зачастую делают выбор в пользу инвестиций в иностранные финансовые инструменты за рубежом, где их посредник не будет налоговым агентом и это позволит снизить прозрачность операций и избежать налогообложения».

В поправках НАУФОР предлагается для целей налогообложения рассчитывать финансовый результат от операции с ценными бумагами в валюте как разницу между доходом и расходом, выраженную в иностранной валюте, с последующим пересчетом этой разницы в рубли по курсу ЦБ на дату получения дохода.

«Предложенные изменения безусловно будут выгодны частным инвесторам в условиях ослабления рубля, однако при снижении курса иностранной валюты, в которой номинирована бумага, эффект будет обратным», – предупреждает представитель одной из брокерских компаний, обслуживающих физических лиц на рынке акций.

Отечественным предпринимателям доступен бизнес с использованием денежных единиц других государств. Но все проводимые операции, от выдачи наличных средств до безналичных банковских переводов, строго регламентированы законами РФ. Ниже в статье анализируется переоценка валютных остатков и нюансы осуществления переоценки, отмечены особенности расчетов и учета курсовых разниц.

Под переоцениванием остатков инвалютных средств компаний подразумевается процедура их пересчета в отечественные денежные единицы (RUB) по официальному курсу Центробанка на день проведения переоценки.

  • на дату оформления бухгалтерской отчетности (последнее число квартала);
  • по мере того, как колеблется инвалютная котировка;
  • на дату перевода денежной массы со счетов или ее зачисления.

Раньше в Налоговом кодексе существовало понятие «суммовые разницы». Такие разницы возникали в случаях, когда оплата производилась в рублях, а сама задолженность была выражена в иностранной валюте или у.е. В этом было их отличие от разниц курсовых, которые образовывались, если задолженность выражена и оплата по ней производилась в иностранной валюте. С 2015 г. понятие суммовых разниц было исключено из законодательства и все разницы теперь считаются курсовыми.

Энциклопедия решений. Валюта платежа и валюта долга

Валюта платежа и валюта долга

По общему правилу денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ).

Рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации (п. 1 ст. 140 ГК РФ).

Денежная эмиссия отнесена к исключительной компетенции Центрального банка РФ (п. 2 ст. 4, ст. 29 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»). Введение и эмиссия других денег в Российской Федерации не допускаются (ч. 1 ст. 75 Конституции Российской Федерации).

Однако при осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам (в том числе возникшим из договора — п. 2 ст. 307 ГК РФ) допускается использование иностранной валюты в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке (п. 2 ст. 140, п. 3 ст. 317 ГК РФ).

По общему правилу валютные операции между резидентами запрещены (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», далее — Закон N 173-ФЗ). Примерами разрешенных валютных операций между резидентами могут служить (полный перечень см. в ст. 9 Закона N 173-ФЗ):

— расчеты в магазинах беспошлинной торговли;

— операции с внешними ценными бумагами, осуществляемые через организаторов торговли на рынке ценных бумаг Российской Федерации;

— оплата и (или) возмещение расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации;

— внесение денежных средств резидентов на банковские счета/ вклады;

— купля-продажа физическими лицами наличной и безналичной иностранной валюты.

В случае осуществления операций, запрещенных валютным законодательством РФ, граждане, должностные и юридические лица могут быть привлечены к административной ответственности в виде наложения штрафа (ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ).

Валютные операции между резидентами РФ и нерезидентами могут осуществляться без ограничений, за исключением операций по купле-продаже иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинированных в валюте, которые в обязательном порядке должны осуществляться через уполномоченные банки (ст.ст. 6, 11 Закона N 173-ФЗ).

Валюту платежа необходимо отличать от валюты долга. В первом случае речь о валюте, в которой денежное обязательство должно быть оплачено. Под валютой долга подразумевается валюта, в которой денежное обязательство выражено (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70, п. 27 постановления Пленума ВС РФ от 22.11.2016 N 54).

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). При этом сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условной единицы на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Таким образом, валюта долга по такому денежному обязательству может быть иностранной, а валюта платежа — российской.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector