Минфин разъяснил порядок отнесения к расходам затрат арендатора по улучшению объекта аренды

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 28 августа 2006 г. N 03-03-04/1/640 О порядке отнесения к расходам затрат по ремонту арендованного помещения

Вопрос: Убедительно просим разъяснить следующий вопрос: можно ли отнести на расходы затраты по ремонту арендованного помещения и уменьшить налог на прибыль?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо и сообщает следующее.

В соответствии со статьей 260 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Вышеприведенное положение статьи 260 Кодекса применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между сторонами возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Что касается расходов капитального характера в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства, то сообщаем следующее.

В соответствии с подпунктом 1 статьи 256 Кодекса (в редакции, действующей с 1 января 2006 года) амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Согласно статье 258 капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном 25 главой Кодекса.

По капитальным вложениям, произведенным арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Учитывая изложенное, расходы арендатора в виде капитальных вложений осуществленные с согласия арендодателя в объект основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, включаются в стоимость основного средства и амортизируется арендатором в порядке установленном 25 главой Кодекса до окончания действия договора аренды. При этом норма амортизации рассчитывается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизируемые группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.

По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

Однако, в случае, если долгосрочный договор аренды, будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 28 августа 2006 г. N 03-03-04/1/640

Текст письма официально опубликован не был

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:

О расходах на улучшение арендованного имущества

С.В.Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

В предпринимательской деятельности распространена ситуация, когда арендатор вносит изменения в арендованное имущество. Например, прокладывает новую систему коммуникаций, проводит существенную перестройку в помещениях, в том числе для соблюдения единого корпоративного стиля на всех объектах своей деятельности. Порядку учета подобных расходов при исчислении налога на прибыль организаций посвящено интервью с экспертом.

— Прежде всего, вправе ли арендатор вносить изменения в арендованное имущество?

Гражданский кодекс допускает для арендатора возможность улучшить арендованное имущество (статья 623 ГК РФ). Улучшения могут быть как отделимые, так и неотделимые, то есть, когда восстановить первоначальный вид без вреда для имущества нельзя.

Отношения сторон по поводу производства таких улучшений целесообразно отразить в договоре аренды. Так, если иное не предусмотрено договором аренды, то произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью.

Сложнее дело обстоит с неотделимыми улучшениями.
Если арендодатель не давал согласия на производство работ по реконструкции, модернизации, техническому перевооружению арендованных основных средств, то стоимость произведенных улучшений возмещению арендатору не подлежит.

Когда согласие было дано, то арендатор, который произвел неотделимые улучшения за свой счет, имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора.

— Как расходы на улучшение арендуемого имущества учитываются при налогообложении?

В зависимости от фактических обстоятельств затраты арендатора, вложенные в арендуемое имущество, могут учитываться через амортизацию в качестве расходов, связанных с ремонтом амортизируемых арендованных основных средств, или не учитываться вовсе.

— Поясните ситуацию, когда расходы не учитываются.

Арендатор произвел неотделимые улучшения, а согласия на их осуществление арендодателем дано не было.

В этом случае согласно НК РФ произведенные расходы амортизируемым имуществом не признаются. Пункт 16 статьи 270 НК РФ запрещает учитывать в расходах стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и затраты, связанные с такой передачей.

При этом у арендодателя доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, при налогообложении не учитываются на основании подпункта 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Но стоимость таких неотделимых улучшений первоначальную стоимость основных средств арендодателя не изменяет.

— Если расходы арендатора были связаны с поддержанием имущества в нормальном состоянии?

Расходы, связанные с поддержанием имущества в нормальном состоянии, квалифицируются как расходы на ремонт. Пункт 2 статьи 260 НК РФ относит к прочим расходам расходы на ремонт основных средств, произведенные арендатором амортизируемых основных средств. Договором аренды не должно быть предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Оснований для учета в составе доходов арендодателя стоимости выполненных арендатором ремонтных работ не имеется, если только по какой-то причине арендодатель закрепил за собой в договоре аренды обязанность производить текущий ремонт и ее не исполнил.

Для учета арендатором расходов на капитальный ремонт в договоре аренды должна быть предусмотрена обязанность арендатора производить его за свой счет (статья 616 ГК РФ).

Расходы на ремонт признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (письмо Минфина от 30.01.2012 № 03-03-06/2/5).

— Если речь идет о расходах на амортизацию.

Тогда расходы должны отвечать определенным условиям.
Во-первых, арендатором в отношении арендованного основного средства должны быть произведены расходы капитального характера, например, строительные работы.

Во-вторых, на производство таких работ должно иметься письменное согласие арендодателя в договоре аренды или в отдельном документе (помимо инженерных проектов и другой необходимой документации).

В-третьих, результатом таких работ стало создание неотделимых улучшений.
И, наконец, стоимость работ арендодателем не возмещается.
При соблюдении указанных условий вложения арендатора признаются в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ самостоятельным видом амортизируемого имущества.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца следующего за месяцем, когда имущество было введено в эксплуатацию.

Аналогичные правила применяются в отношении капитальных вложений в имущество, пользование которым осуществляется на основании договора ссуды — безвозмездного пользования объектами основных средств, а также в имущество, полученное организацией от физического лица.

— А если стоимость неотделимых улучшений арендодателем возмещается полностью или частично?

Если расходы возмещаются, то для арендатора сумма возмещения будет признаваться выручкой от реализации. Затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений следует рассматривать в качестве расходов, произведенных в процессе выполнения работ для арендодателя, а не в качестве амортизации.

Сумма оплаты арендодателем стоимости неотделимых улучшений учитывается у арендодателя через амортизацию увеличившейся первоначальной стоимости основного средства.

Если расходы возмещаются частично, то возмещенная часть расходов амортизируется арендодателем, а та часть расходов, которая оказалась невозмещенной арендодателем, может амортизироваться арендатором (письмо Минфина от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215).

— Должны ли расходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений превышать величину, установленную для целей отнесения имущества к амортизируемому?

Амортизируемым имуществом признается имущество первоначальной стоимостью более 100 тысяч рублей. Как уже было сказано, НК РФ признает капитальные вложения амортизируемым имуществом. При буквальном толковании можно сделать вывод, что капитальные вложения могут быть признаны амортизируемым имуществом, только если их величина превысила 100 тысяч рублей.

Вместе с тем, фактически капитальные вложения представляют собой улучшение основного средства. Для случаев изменения стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения стоимость таких работ вне зависимости от их размера увеличивает первоначальную стоимость основных средств (пункт 2 статьи 257 НК РФ). По этой причине расходы на любые капитальные вложения, независимо от величины расходов, рекомендуется учитывать через амортизацию.

Также отмечу, что нет полной аналогии с критериями признания имущества амортизируемым и по сроку использования неотделимых улучшений (он может быть менее 12 месяцев).

— А как учитываются расходы, если арендатор в рамках одного договора аренды улучшает ранее произведенные им улучшения?

По смыслу положений, предусмотренных НК РФ, проведение, например, модернизации неотделимых улучшений, приводит к увеличению их стоимости. То есть, расходы учитываются через амортизацию.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была проведена модернизация.

Для целей квалификации работ, произведенных на арендованном объекте основных средств, следует использовать определения понятий, содержащиеся в пункте 2 статьи 257 НК РФ.

Напомним, что особенностью оформления затрат на неотделимые улучшения является наличие согласия арендатора на их проведение. При этом, в качестве такового может выступать согласие общего характера, содержащееся в договоре аренды, безотносительно конкретного случая произведенных неотделимых улучшений.

— Возможно ли применить к расходам в виде капитальных вложений амортизационную премию?

Возможно. Исходя из статей 251, 256, 258 НК РФ к расходам на капитальные вложения в предоставленные в аренду или по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором или ссудополучателем с согласия арендодателя или организации-ссудодателя, налогоплательщик вправе применить амортизационную премию. Это подтверждается определением Верховного Суда от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382.

Читать еще:  Открывать нужно все протоколы по сзв-м — при положительном тоже возможен штраф

После применения к капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений амортизационной премии амортизируется оставшаяся часть расходов.

— Вернемся к ситуации, когда расходы амортизируются арендатором. Как определяется срок, в течение которого соответствующие расходы списываются для целей налогообложения?

Установлено два ограничителя: в течение срока полезного использования этих улучшений, но не более срока договора аренды.

С 1 января 2010 года на основании статьи 258 НК РФ амортизация может быть рассчитана с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или срока полезного использования самих капитальных вложений в указанные объекты.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, в зависимости от срока полезного использования установлена постановлением Правительства от 01.01.2002 №1.

Налогоплательщику, конечно, выгоднее устанавливать срок полезного использования капитальных вложений исходя не из срока полезного использования, например, здания, который составляет свыше 30 лет, а исходя из срока полезного использования капитальных вложений в это арендованное здание.

В отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств амортизация начисляется линейным, либо нелинейным методами, установленными налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. В любом случае линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы.

Если арендатор провел реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение неотделимых улучшений и срок полезного использования объекта не увеличился, то при исчислении амортизации им учитывается оставшийся срок полезного использования объекта (соответственно, неотделимых улучшений или арендованного объекта).

— Но даже установление срока применительно к капитальным вложениям не позволит учесть всю сумму в расходах, поскольку договор аренды, как правило, заключается на небольшой срок.

Короткий срок договоров аренды здания (до года) объясним стремлением сторон избежать его государственной регистрации. Когда срок договора аренды истек, начисление амортизации по неотделимым улучшениям должно быть прекращено с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия договора аренды.

Недоамортизированную часть капитальных вложений арендатор относит на расходы, не учитываемые при налогообложении. Этим правилам надлежит следовать даже в случае, когда между теми же сторонами сразу же после окончания одного договора заключается новый договор аренды.

Отметим, что изменения договора, вызванные сменой собственника арендованного имущества во время действия договора аренды, не отменяют право арендатора начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество.

— Как на практике при отсутствии желания регистрировать договор аренды, можно учитывать произведенные расходы?

Есть примеры, когда стороны распространяют действие заключенного договора на отношения, возникшие до его заключения. Расходы в виде капитальных вложений, производимые до заключения договора аренды, характерны для строительства торговых центров, площади в которых заранее, нередко, еще до ввода центра в эксплуатацию, обустраивают будущие арендаторы. Согласно судебной практике период времени до заключения договора в срок аренды в целях определения обязанности по его регистрации не включается. При этом расходы на капитальные вложения, которые как раз произведены до заключения основного договора аренды (в частности, в период действия предварительного договора аренды), могут быть учтены в расходах после заключения основного договора аренды (письмо Минфина от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442).

Заключенный на 11 месяцев договор аренды здания может быть продлен, в том числе в силу предусмотренного договором положения об автоматической пролонгации срока его действия.

Стороны могут заключить договор аренды на неопределенный срок. В письме ВАС от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»» разъяснено, что договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.

Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (пункт 2 статьи 621 ГК РФ). В этом случае существует риск учета расходов, поскольку возобновление договора на неопределенный срок может трактоваться как начало действия нового договора аренды (письмо Минфина от 18.09.2009 № 03-03-06/2/174).

В НК РФ прямо не предусмотрена возможность в рамках «нового» договора аренды учитывать капитальные вложения, произведенные в рамках «старого» договора.

Повторю, что арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение арендодателем стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

— А если арендатор, который произвел неотделимые улучшения, выкупает у арендодателя ранее арендованное имущество?

Это та ситуация, при которой неучтенная в течение срока договора аренды часть расходов на капитальные вложения может быть учтена покупателем — бывшим арендатором в первоначальной стоимости основного средства. Амортизация на приобретенное имущество будет начисляться исходя из вновь сформированной стоимости объекта, в которую может быть включена недоамортизированная часть неотделимых улучшений (письмо Минфина от 06.06.2012 № 03-03-10/61).

Правомерность отнесения затрат арендатора на расходы

«Финансовая газета. Региональный выпуск», N 39, 2004

В ст.606 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что по договору аренды арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии с п.1 ст.607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Согласно ст.609 ГК РФ договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, — независимо от срока должен быть заключен в письменной форме. При этом договор аренды недвижимого имущества, к которому относятся, в частности, здания (ст.130 ГК РФ), подлежит государственной регистрации.

В ст.252 гл.25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для организаций, применяющих метод начисления, ст.272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318 — 320 НК РФ.

Все первичные документы по той или иной операции следует оформлять в соответствии с требованиями, приведенными в ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Государственная регистрация договора аренды нежилых помещений

В соответствии с п.2 ст.651 ГК РФ договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53). Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого согласно п.1 ст.433 ГК РФ.

В случае несоблюдения установленного законом требования о государственной регистрации такая сделка считается ничтожной (п.1 ст.165 ГК РФ). Ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом (п.1 ст.166 ГК РФ). Поэтому расходы на аренду сроком более одного года при отсутствии государственной регистрации (т.е. без вступившего в силу договора) трактуются как авансы и не подлежат включению в расходы в целях обложения налогом на прибыль организаций.

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, при определении налогооблагаемой прибыли при условии их обоснованности и документального подтверждения относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ними; платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах; оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости и т.п. (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ). Но следует отличать плату за регистрацию договора аренды от сборов и платежей за право заключения договора. Этот сбор не может относиться на расходы, учитываемые в целях обложения налогом на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 12.04.2004 N 04-02-05/2/13), так как такой платеж не предусмотрен законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

По мнению Управления МНС России по г. Москве, такие платежи можно относить на затраты при условии, что арендатор использует арендованное имущество в производственных целях и все затраты подтверждены соответствующими документами, составленными в соответствии с законодательством (Письма Управления МНС России по г. Москве от 22.01.2003 N 26-12/4751 и от 16.12.2003 N 26-12/70411).

Арендная плата

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы согласно ст.614 ГК РФ определяются договором аренды.

Согласно пп.10 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а следовательно, учитываемым при исчислении налоговой базы для расчета налога на прибыль, относятся арендные платежи за арендуемое имущество. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий договоров (сделок).

Датой осуществления арендных платежей за арендованное имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Читать еще:  Годовой 6-ндфл не сойдется со справками 2-ндфл по сумме удержанного налога

В бухгалтерском учете арендные платежи, относящиеся к последующим хронологическим периодам, отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Таким образом, расходы организаций, связанные с уплатой арендных платежей по арендованному имуществу, используемому для деятельности, направленной на получение дохода, признаются для целей налогообложения прибыли на конец отчетного (налогового) периода при наличии зарегистрированного в установленном действующим законодательством порядке договора аренды, в котором определены порядок и сроки уплаты арендных платежей (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 28.11.2003 N 26-12/66553).

Уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму арендных платежей можно и до его государственной регистрации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2004 по делу N А56-28713/03), если в договоре указать: «Условия договора распространяются на отношения сторон еще до его государственной регистрации»).

Экономическую целесообразность арендных платежей можно обосновать при наличии договора аренды, акта приема-передачи арендованного имущества и акта об оказанных услугах аренды, подписанного сторонами. Но если арендатор акты не выставляет, то достаточно договора, на основании которого уплачивались деньги. Но в таком случае в договоре целесообразно указать: «Арендатор производит ежемесячную оплату на основании договора аренды».

Возмещение арендатором затрат арендодателя

Арендодатель при заключении договора аренды может требовать от арендатора возмещения затрат, произведенных арендодателем (или балансодержателем) по коммунальным платежам (тепло, электричество, газ, водоснабжение и т.д.). В соответствии со ст.548 ГК РФ правила, предусмотренные для договора энергоснабжения, применяются к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией и водой, если иное не установлено законом или иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства. Следовательно, предоставление арендодателем права пользования энергоснабжением, теплоснабжением и водоснабжением другим организациям должно осуществляться только с согласия соответствующих организаций, оформленного в установленном порядке. В связи с этим организация не может только на основании договора на техническое содержание и обслуживание арендованных нежилых помещений относить к расходам затраты по оплате счетов, предъявленных арендодателем (балансодержателем) в качестве возмещения коммунальных платежей за энергоснабжение, теплоснабжение, водоснабжение и др.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации), основанием для учета данной хозяйственной операции является договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ, либо иной документ (например, счет-фактура), отражающий факт поставки электроэнергии и других видов энергии. В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды. При этом указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, расходы следует считать экономически неоправданными.

Согласно пп.5 п.1 ст.254 НК РФ расходы налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление, а также расходы на трансформацию и передачу энергии относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией. Таким образом, организация вправе относить на расходы для целей налогообложения прибыли затраты по возмещению арендодателю коммунальных платежей на основании заключенного договора на техническое содержание и обслуживание помещений только при наличии соответствующих первичных документов — расчетов специалистов, показаний счетчиков, счетов арендодателя, составленных на основании аналогичных документов, выставленных тепло-, водо- и энергоснабжающими организациями в отношении фактически используемых арендатором ресурсов в соответствии с договорами аренды. Для этого арендатору следует сделать соответствующий расчет (внутренний документ организации) потребляемых воды, тепла, электроэнергии и т.п.

Расходы арендатора на ремонт арендуемого имущества

Обычно имущество, взятое в аренду, учитывается на балансе у арендодателя. В соответствии с пп.8 п.5.4 «Прочие и внереализационные расходы» Методических рекомендаций размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

Вопросы содержания и ремонта арендуемого имущества регулируются ст.616 ГК РФ, согласно которой арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. При этом капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, — в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

произвести капитальный ремонт, если он предусмотрен договором аренды или вызван неотложной необходимостью (например, произошла авария теплосети и т.п.);

взыскать с арендодателя стоимость ремонта (зачесть ее в счет арендной платы);

потребовать расторжения договора аренды и возмещения понесенных убытков.

Арендатор в свою очередь обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Кроме того, арендатор в соответствии со ст.623 ГК РФ может произвести улучшения арендуемого имущества. Данные улучшения могут быть двух видов: отделимые и неотделимые от имущества.

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором аренды).

Если арендатор с согласия арендодателя произвел за счет собственных средств не отделимые без вреда для имущества улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право после прекращения договора аренды на возмещение арендодателем стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость же неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Согласно п.2 ст.9 Основ законодательства СССР об аренде, утвержденных 23.11.1989 N 810-1, в тех случаях, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с разрешения арендодателя улучшения, не отделимые без вреда для арендованного имущества, он имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений.

Улучшения арендованного имущества (как отделимые, так и неотделимые), произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Если договором аренды обязанность по ремонту возложена на арендатора, расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств, осуществленные арендатором, включаются им в состав расходов в порядке, установленном ст.260 НК РФ, при условии, что такой ремонт — некапитальный.

Аренда: о неотделимых улучшениях для арендодателя, капремонте и найме помещений у физлица

В предыдущей статье Альбина Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой компании «Такс Оптима» рассказала арендаторам о тонкостях, на которые им стоит обратить внимание в случае производства неотделимых улучшений в нанятом помещении. На этот раз консультант взглянет на ту же ситуацию глазами арендодателя, а также ответит на вопросы по темам «ремонт и аренда» и «аренда помещений у физлица».

Особенности налогообложения у арендодателя

Теперь рассмотрим налоговые нюансы, возникающие у арендодателя, в чье имущество арендатор производит капвложения в виде неотделимых улучшений.
Если арендодатель не возмещает арендатору понесенные на выполнение соответствующих работ расходы, возникает вполне закономерный вопрос: нужно ли арендодателю в таком случае показывать доход, ведь фактически неотделимые улучшения достаются ему бесплатно? Нет, не нужно. Потому что капитальные вложения, произведенные арендатором в форме неотделимых улучшений, включены в перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но в таком случае арендодатель не будет амортизировать стоимость осуществленных арендатором неотделимых улучшений. Начислять амортизацию, как мы уже отметили выше, будет арендатор с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

А если арендодатель оплачивает арендатору стоимость неотделимых улучшений? В этом случае арендодатель несет расходы, поэтому возникает вопрос: может ли он эти расходы учесть при налогообложении прибыли? Может, но только через амортизационные отчисления. Это следует из пункта 1 статьи 258 НК РФ, где сказано: «капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой». При этом арендодатель имеет право на «амортизационную премию».

Соответственно, суммы «входного» НДС, учтенные в стоимости улучшений, арендодатель сможет принять к вычету при выполнении условий, предусмотренных статьями 171-172 НК РФ.

«Ремонтные» расходы

Все, что мы писали выше, касалось капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений. Не нужно путать их с капитальным ремонтом, к которому относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели. Такое определение капремонта содержится, в частности, в пункте 3.8 Методики, утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.04 № 15/1).

Почему важно разграничивать неотделимые улучшения и работы по капитальному ремонту? Потому что порядок списания этих расходов для арендатора, осуществляющего такие работы, существенно отличается. Если стоимость неотделимых улучшений подлежит амортизации, то осуществленные арендатором расходы на ремонт, не возмещаемые арендодателем, арендатор в полном объеме сможет отнести на расходы единовременно (п. 2 ст. 260 НК РФ, письмо Минфина России от 30.03.09 № 03-03-06/1/197). Соответственно, суммы «входного» НДС, предъявленные подрядчиками, осуществляющими ремонт помещений, арендатор принимает к вычету.

Но здесь есть некоторые нюансы. В самом начале нашей предыдущей статьи мы отметили, что существуют общие правила, которые действуют «по умолчанию». Эти правила установлены статьей 616 ГК РФ и заключаются в том, что капитальный ремонт обязан осуществлять за свой счет арендодатель, а текущий — арендатор. Соответственно, если в договоре не прописаны условия по проведению ремонтов, и при этом арендатор самовольно решил осуществить капитальный ремонт, то расходы на проведение такого ремонта налоговики могут признать необоснованными. Ведь согласно Гражданскому кодексу такой ремонт должен был осуществлять арендодатель. Поэтому во избежание подобных проблем сторонам лучше включить в договор аренды обязанность арендатора по проведению капитального ремонта помещения (если, конечно, арендатор изъявил желание взять на себя расходы на капитальный ремонт).

Читать еще:  Образец решения о продлении полномочий директора ооо

Теперь рассмотрим такую ситуацию. Договором аренды предусмотрено либо обязательное проведение организацией-арендатором ремонта помещения, либо возмещение арендатором расходов на его ремонт организации-арендодателю по истечении срока договора аренды. По факту ремонт помещения арендатором не производился, вследствие чего он компенсировал арендодателю стоимость расходов на проведение ремонта. Может ли арендатор в такой ситуации учесть расходы на компенсацию при налогообложении прибыли? На этот вопрос ответил Минфин России в письме от 10.06.09 № 03-03-06/2/114. Чиновники считают, что «расходы в виде возмещения организацией-арендатором сметной стоимости расходов организации-арендодателя на ремонт арендованного помещения не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций».

Арендуем у физического лица

Организация может арендовать помещение, принадлежащее физическому лицу. Но в случае проведения ремонтных работ или работ по неотделимым улучшениям она столкнется с рядом вопросов. Самый распространенный вопрос связан с возможностью отнесения затрат на ремонт такого помещения к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль арендатора.

По данному вопросу существуют противоречивые мнения. И это вызвано буквальной трактовкой пункта 2 статьи 260 Налогового кодекса, по которой к расходам на ремонт относятся расходы арендатора на ремонт амортизируемых основных средств. Проверяющим такая трактовка выгодна: во время проверки они могут сказать: поскольку имущество, арендуемое у физического лица, амортизируемым основным средством не является, то расходы на его ремонт арендатор не вправе учитывать при налогообложении прибыли.

Подобную позицию (правда, в отношении имущества, арендованного у физического лица, зарегистрированного в качестве предпринимателя) высказал и Минфин России в письме от 12.08.08 № 03-03-06/1/462. Отметим, что раньше «финансисты» были более лояльны. Например, в письме от 19.12.05 № 03-03-04/1/429 они разрешали учитывать подобные расходы на основании статьи 264 НК РФ. В другом письме — от 13.0207 № 03-03-06/1/81 — специалисты Минфина также разрешили учитывать при налогообложении прибыли расходы на приобретение запчастей для автомобиля, арендованного у работника.

Однако, как видим, последнее по времени разъяснение Минфина не в пользу налогоплательщиков. Это означает, что в случае принятия ремонтных расходов в целях налогового учета у арендатора возникают существенные налоговые риски. Чтобы их избежать, компания может принять решение не учитывать подобные затраты в расходах. В противном случае высока вероятность того, что свою позицию фирме придется отстаивать в судебном порядке. Что касается судебной практики, то можно встретить решения, в которых суды соглашаются с налоговиками (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.07 № Ф04-483/2007(31447-А67-40)). Поэтому нельзя гарантировать организации успешный исход дела в случае судебного разбирательства.

Определенные нюансы возникают и в случае, когда арендатором осуществляет капвложения в форме неотделимых улучшений, которые физлицо ему компенсировать не будет. Как утверждают представители Минфина, у физлица в данной ситуации возникает облагаемый НДФЛ доход, полученный им в натуральной форме (письмо от 13.03.09 № 03-11-06/2/39). Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм НДФЛ, как отмечают чиновники, возлагается на организацию, арендующую здание у физического лица и признаваемую в описанной ситуации налоговым агентом. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику (п. 4 ст. 226 НК РФ). Поскольку арендатор выплачивает физлицу арендную плату, то НДФЛ он может удержать из этой арендной платы.
Чиновники Минфина пояснили, что дата фактического получения арендодателем дохода в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного здания определяется как день окончания действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения. Таким образом, обязанность по уплате НДФЛ со стоимости неотделимых улучшений возникает по окончании аренды. Если на тот момент у арендатора не будет возможности удержать НДФЛ из доходов физлица, то об этом он должен будет в течение одного месяца сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Подводные камни учета затрат по улучшению арендованного имущества

Арендаторам помещений, будь то офисы или производственные площади, нередко приходится вкладывать собственные средства, чтобы довести имущество до состояния, в котором его можно использовать по назначению. Ведь у каждого арендатора свой взгляд на то, как должен выглядеть офис, торговый зал или производственное помещение. И здесь важны не только месторасположение и метраж, но и планировка и отделка помещения. Поэтому на практике арендаторы нередко производят улучшения арендованного имущества. Планирование и учет таких затрат — непростой участок работы специалистов экономических и финансовых служб предприятия.

Какие суммы по улучшению арендатору можно учесть единовременно в текущих расходах, а какие следует учитывать обособленно в составе основных средств? Можно ли распределить затраты по улучшению планомерно на срок действия договора? Какие улучшения арендатор обязан передать собственнику, а какие может оставить себе? Ответы на эти и другие вопросы — в настоящей статье.

По договору аренды арендатор получает от арендодателя имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ; далее — ГК РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Функции обеспечительного платежа при получении имущества в аренду

Договором аренды может быть предусмотрено, что надлежащее исполнение финансовых обязательств арендатора обеспечивается банковской гарантией, задатком, удержанием имущества должника, поручительством и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Выплата обеспечительного платежа арендатором является одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору аренды.

Обеспечительные меры в качестве гарантийного взноса или задатка не считаются расходом у передающей стороны и доходом у получающей стороны, поскольку согласно п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве залога или задатка.

Это объясняется тем, что первоначально гарантийный задаток (обеспечительный взнос) носит лишь характер удостоверения намерения стороны совершить сделку. После того как договор начинает исполняться, задаток приобретает платежную функцию, и только если нарушаются обязательства по договору, функция задатка становится обеспечительной. Если арендатор надлежащим образом исполняет свои обязательства по договору, то гарантийный взнос или задаток, как правило, возвращается по окончании срока договора аренды.

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор уплачивает обеспечительный платеж, который засчитывается в счет исполнения обязательств по уплате арендной платы за конкретный месяц аренды объекта недвижимости (за последний месяц, за два последних месяца срока аренды и т. д.) (п. 1 ст. 329, ст. 421 ГК РФ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей: «Арендатор уплачивает обеспечительный платеж в размере ___________ в срок до ___. Обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы за __________ месяц срока действия договора аренды».

Таким образом, сумма обеспечительного платежа, засчитываемая в счет будущей арендной платы, выполняет как обеспечительную, так и платежную функцию. В этом случае обеспечительный платеж рассматривается в качестве предоплаты (аванса) по договору. Например, организация заключила договор аренды помещения производственного назначения сроком на один год с 01.04.2014. Согласно условиям договора арендатор до 10.04.2014 перечисляет обеспечительный платеж в размере ежемесячной арендной платы — 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб. Данная сумма будет зачтена арендодателем в счет уплаты арендного платежа за последний месяц аренды помещения.

Необходимо учитывать, что при перечислении обеспечительного платежа арендатора ожидают определенные налоговые последствия.

При передаче арендодателем имущества арендатору право собственности на это имущество к арендатору не переходит, следовательно, такая передача имущества арендодателем и возврат его арендатором не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Соответственно, при получении и возврате арендованного имущества каких-либо последствий в налоговом учете арендатора не возникает.

Сумма перечисленного обеспечительного платежа, засчитываемого в счет будущей арендной платы, по сути, является предоплатой (авансом). Следовательно, при перечислении обеспечительного платежа при применении метода начисления расход в налоговом учете не признается (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Сказанное в равной степени относится и к организациям, применяющим специальные режимы налогообложения, например, в виде упрощенной системы налогообложения (УСН; объект налогообложения — «доходы минус расходы»).

Так, при использовании кассового метода при УСН оплата является одним из условий для признания расхода. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательства арендатора перед арендодателем по арендной плате (п. 3 ст. 273 НК РФ). На дату перечисления обеспечительного платежа встречного обязательства арендодателя перед арендатором нет. Поэтому при перечислении обеспечительного платежа при кассовом методе расход в налоговом учете также не возникает.

Что учитывается «за балансом»?

В соответствии с п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды . При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Объект основных средств, полученный организацией по договору аренды, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, согласованной сторонами и указанной в договоре аренды (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010)).

Предположим, что объект аренды оценен в 1 млн руб. В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки (табл. 1).

Таблица 1. Учет объекта аренды в бухгалтерском учете

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector