Передача неотделимых улучшений объекта аренды грозит арендатору ндс

ВАС замолвил слово и о вычетах НДС по неотделимым улучшениям

Комментарий к Постановлению Пленума ВАС о порядке применения главы 21 НК РФ

Сегодня мы завершаем знакомство с наиболее важными выводами Пленума ВАС. И третья часть комментария посвящена порядку применения НДС-вычетов по капитальным вложениям в арендованное имущество.

У арендатора есть и исчисленный НДС, и входной

Пленум ВАС решил, что у арендатора момент вычета входного НДС по неотделимым улучшениям будет зависеть от условий договора. Он рассмотрел три ситуаци и п. 26 Постановления Пленума № 33 . И далее вы увидите, что и порядок начисления арендатором НДС по этим улучшениям будет зависеть от ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель компенсирует неотделимые улучшения

Эта ситуация самая простая, поскольку ее ВАС разъяснил ясно и логично. Он указал, что при компенсации арендодателем неотделимых улучшений в арендованное имущество они должны считаться переданными оплатившему их арендодател ю п. 26 Постановления Пленума № 33 . Тем самым суд согласился с Минфином и ФНС, которые считают, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений происходит реализация результата рабо т Письма Минфина от 25.02.2013 № 03-07-05/5259; ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032 .

В этом случае на дату передачи арендодателю неотделимых улучшений (получения компенсации от арендодателя) арендатор долже н п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 167, пп. 1, 2 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ :

  • со стоимости улучшений (без НДС) исчислить НДС по ставке 18%;
  • составить счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передать арендодателю.

А так как передача неотделимых улучшений арендодателю — объект обложения НДС подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ , то входной НДС арендатор спокойно ставит к вычету.

До выхода этого Постановления Пленума ВАС некоторые суды придерживались противоположного мнени я Постановления ФАС ЗСО от 19.03.2012 № А45-11490/2011; ФАС МО от 17.04.2013 № А40-69829/12-108-55; ФАС ПО от 25.07.2013 № А12-16147/2012; ФАС СКО от 25.07.2012 № А53-11418/2011; ФАС УО от 29.11.2012 № Ф09-11789/12; ФАС ЦО от 06.06.2012 № 36-3119/2011 . Они считали, что неотделимые улучшения арендуемого имущества изначально являются собственностью арендодател я ст. 623 ГК РФ . И поэтому при их передаче нет реализации как таковой (нет перехода права собственност и п. 1 ст. 39 НК РФ ). И как следствие — у арендатора не возникает объекта обложения НДС п. 1 ст. 146 НК РФ . Заметим, что во всех этих судах вопрос принятия арендатором к вычету НДС по неотделимым улучшениям не рассматривался.

СИТУАЦИЯ 2. Неотделимые улучшения — это часть арендной платы

Здесь ВАС сказал буквально следующее: «Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной плат ы» п. 26 Постановления Пленума № 33 .

Из этого можно сделать вывод, что, по мнению Пленума ВАС, никакой передачи неотделимых улучшений не происходит. И арендатор изначально создает неотделимые улучшения для арендодателя (а не для себя). Поэтому арендатор не может в общем порядке принять к вычету НДС, предъявленный ему по товарам (работам, услугам), используемым для создания неотделимых улучшений. А может принять к вычету только НДС по арендной плате. Исходя из этого, порядок действий может быть таким.

ВАРИАНТ 1. Допустим, стоимость неотделимых улучшений составляет 100 тыс. руб. без НДС, сумма арендной платы без НДС — 100 тыс. руб. По договоренности между сторонами в счет арендной платы засчитываются произведенные неотделимые улучшения.

Выпустив свои разъяснения, ВАС сделал более комфортным погружение в одну из самых сложных глав НК

Арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру на арендную плату на 100 тыс. руб. и предъявляет в нем НДС в сумме 18 тыс. руб. А арендатор на основании этого счета-фактуры принимает к вычету НДС в сумме 18 тыс. руб.

То есть в этом случае арендатор счета-фактуры, выставленные поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при создании неотделимых улучшений, в книге покупок не регистрирует и НДС к вычету по ним не принимает. Они отражаются только в журнале полученных счетов-фактур. А в книгу покупок попадают только счета-фактуры по арендной плате. В итоге сумма НДС, начисленная арендодателем в бюджет, и сумма НДС, принятая к вычету арендатором, равны (по 18 тыс. руб.).

Однако это ставит в невыгодное положение арендодателя, поскольку он не может принять к вычету НДС по неотделимым улучшениям. Поэтому можно поступить по-другому.

ВАРИАНТ 2. Арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру на арендную плату на 100 тыс. руб. и предъявляет в нем НДС в сумме 18 тыс. руб. А арендатор выставляет арендодателю счет-фактуру на неотделимые улучшения в сумме 100 тыс. руб. и предъявляет НДС в сумме 18 тыс. руб.

В результате арендатор:

  • примет к вычету НДС с арендной платы — 18 тыс. руб. (на основании счета-фактуры арендодателя);
  • исчислит НДС с неотделимых улучшений — 18 тыс. руб.;
  • примет к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для капвложений в неотделимые улучшения, — 18 тыс. руб. (на основании счетов-фактур поставщиков).

А арендодатель примет к вычету НДС по неотделимым улучшениям.

О том, как все-таки нужно поступать арендатору и арендодателю в рассматриваемой ситуации, мы спросили у судьи ВАС.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ Допустимы оба варианта, в их основе лежит счет-фактура. Но более предпочтительным является второй вариант. Поскольку при создании неотделимых улучшений арендодатель будет выступать заказчиком, а арендатор — подрядчиком. Исходя из этих отношений они и должны платить НДС ” .

Как видим, судья ВАС допускает применение обоих вариантов. И по-хорошему, вы можете выбрать любой из них. Но имейте в виду, что налоговикам больше понравится вариант 2.

СИТУАЦИЯ 3. Капвложения в объект аренды арендатор производит помимо уплаты арендодателю арендной платы, и их стоимость не компенсируется

Как пояснил ВАС, в этом случае входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для создания неотделимых улучшений, арендатор принимает к вычету в общем порядке. Ведь в этом случае арендатор рассматривается как лицо, приобретающее товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельност и п. 26 Постановления Пленума № 33 . То есть в этом случае входной НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, вы принимаете к вычету в том квартале, в которо м п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ :

  • оприходуете материалы, примете к учету работы и услуги;
  • получите от поставщиков и подрядчиков счета-фактуры на эти материалы, работы, услуги.

ОБСУЖДАЕМ С РУКОВОДИТЕЛЕМ

Если арендодатель не компенсирует стоимость капвложений в объект аренды, то арендатор может смело принять входной НДС по капвложениям к вычету. Но в дальнейшем, при возврате арендодателю объекта аренды, безопаснее начислить НДС со стоимости улучшений (как при безвозмездной передаче).

Имейте в виду, что контролирующие органы давно считают, что при возврате арендодателю объекта аренды по окончании договора вместе с ним передаются и неотделимые улучшения. И в этом случае у арендатора объект по НДС возникает независимо от того, компенсирует арендодатель стоимость улучшений или нет (передаются безвозмездн о) Письма Минфина от 25.02.2013 № 03-07-05/5259; ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032 .

Поэтому, если не хотите спорить с проверяющими в суде, НДС при безвозмездной передаче улучшений придется начислить.

У арендодателя есть входной НДС только при компенсации улучшений

ВАС разъяснил, что арендодатель, компенсировавший арендатору стоимость неотделимых улучшений, НДС по ним може т п. 26 Постановления Пленума № 33 :

  • принять к вычету. Основание — счет-фактура, выставленный арендатором на сумму неотделимых улучшений. Ну и, разумеется, после принятия их к учету (либо как отдельного ОС, либо при увеличении первоначальной стоимости ОС) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ ;
  • учесть в расходах, если он ведет деятельность, не облагаемую налогом на добавленную стоимость.

Если вы не будете компенсировать стоимость неотделимых улучшений, а арендатор выставит счет-фактуру и укажет в нем сумму НДС со стоимости безвозмездно передаваемых вам неотделимых улучшений, то входной НДС по ним вы к вычету не примете. Ведь этот НДС арендатор вам не предъявляет и вы ему ничего не платите. Более того, в Правилах ведения книги покупок прямо сказано, что в ней не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), включая основные средств а подп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197 .

Получается, что ВАС расставил все точки над i только в отношении применения НДС-вычетов по неотделимым улучшениям. Но, к сожалению, он оставил за кадром наиболее интересный вопрос о том, нужно ли арендатору начислять НДС, если неотделимые улучшения будут переданы арендодателю безвозмездно. Поэтому споры с налоговиками по этому вопросу все еще возможны.

Неотделимые улучшения при аренде: налог на прибыль, НДС, проводки

Если арендатор произвел неотделимые улучшения предмета аренды, то по окончании срока договора аренды эти улучшения передаются арендодателю на возмездной либо безвозмездной основе (в зависимости от условий договора), если иное не предусмотрено договором аренды. Как отразить передачу неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете арендатора?

Из положений статьи 623 Гражданского кодекса следует, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пп. 2, 3 ст. 623 ГК РФ).

Рассмотрим ситуацию, когда договор аренды предусматривает возмещение арендатору неотделимых улучшений после возврата помещения арендодателю, причем в повышенном размере с учетом инфляции. Неотделимые улучшения учтены арендатором в составе основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете арендатора неотделимые улучшения амортизировались.

Расходы на неотделимые улучшения

По мнению судов, реализация капитальных вложений в арендованное имущество, учтенных как основные средства, используемые при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, является реализацией прочего имущества (пост. ФАС ВСО от 05.05.2008 № А58-243/2007-Ф02-1738,1765/2008).

Читать еще:  Фнс вновь заменила контрольные соотношения для 6-ндфл

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признают амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, арендодатель амортизирует в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса (п. 1 ст. 258 НК РФ) (далее — Кодекс), а капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, арендатор амортизирует в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств (утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем (письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269).

В рассматриваемом случае договором аренды изначально было предусмотрено, что арендодатель будет возмещать неотделимые улучшения, произведенные арендатором, после расторжения договора аренды и возврата имущества арендодателю.

По мнению специалистов Минфина России, стоимость проведенных работ по созданию неотделимых улучшений может амортизироваться только в части, не возмещенной арендодателем (письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215). Однако по договору арендодатель полностью возмещает расходы, понесенные арендатором на улучшение арендованного помещения. Таким образом, в данной ситуации арендатор не должен был амортизировать неотделимые улучшения, произведенные в арендованное имущество.

По мнению автора, в данном случае расходы, понесенные на осуществление улучшений, должны учитываться в том периоде, в котором передаются неотделимые улучшения арендодателю. Суды также придерживаются мнения, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов (подп. 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю (пост. ФАС СКО от 28.09.2009 № А32-1571/2009-56/26).

Так, суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов — затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества (пост. Одиннадцатого ААС от 28.01.2014 № 11АП-23288/13).

По мнению представителей финансового ведомства, если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с главой 25 Кодекса, при условии их обоснованности и документального подтверждения (письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

НДС при передаче неотделимых улучшений

По мнению Минфина России и налоговых органов, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признают объектом обложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ; письма Минфина России от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916).

Соответственно, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС.

При возмещении стоимости арендодателем налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В Кодексе не урегулировано, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру арендодателю (п. 3 ст. 168 НК РФ): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ), за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 статьи 167 Кодекса. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Если исходить из того, что все-таки происходит передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю на основании ст. 623 ГК РФ), то, по мнению автора, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.

При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса (письма Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 № 16-15/021505, от 26.01.2007 № 19-11/06916, ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@).

Неотделимые улучшения в бухгалтерском учете

По общему правилу имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (пп. 14, 82 Методических указаний). Капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитывают в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01; п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; письма Минфина России от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48).

Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств погашают посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из методов, установленных пункте 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). В данной ситуации арендатор учел неотделимые улучшения в составе основных средств и начислял амортизацию.

Произведенные капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) арендатор учитывает до их выбытия (в рассматриваемом случае — до возврата арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками). Под выбытием капитальных вложений среди прочего можно понимать (письма Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37) окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений посредством снижения арендной платы).

Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае фактического выбытия объекта из владения организации (п. 29 ПБУ 6/01). По мнению автора, к таким случаям относится и передача неотделимых улучшений арендодателю, поэтому после прекращения договора аренды в учете арендатору нужно сделать записи по выбытию объекта основных средств в форме капвложений в неотделимые улучшения.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражают в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

На основании этого автор полагает, что в данной ситуации на дату возврата помещения арендодателю в учете арендатора следует отразить выбытие неотделимых улучшений.

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 «Основные средства» может быть открыт субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносят первоначальную стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумму накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основных средств подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. При завершении процедуры выбытия остаточную стоимость объекта (разницу, образовавшуюся на субсчете «Выбытие основных средств») списывают со счета 01 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, выбытие капитальных вложений в арендованное имущество отражают в учете следующими записями:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»
— списана первоначальная стоимость выбывающего объекта неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана остаточная стоимость объекта;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы»
— учтена в доходах сумма, возмещаемая арендодателем за неотделимые улучшения и согласованная сторонами;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— начислен НДС по переданному объекту неотделимых улучшений.

Налоговый учет неотделимых улучшений арендованного имущества у арендатора в 2018 году

Многие арендаторы сталкиваются с ситуацией, когда за время аренды недвижимое имущество улучшается силами арендатора. Иногда такие улучшения невозможно отделить от объекта без ущерба для него.

По закону все неотделимые улучшения арендованного имущества признаются собственностью арендодателя (статья 623 ГК РФ). Но арендатор имеет право требовать с арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Если же договором аренды будет установлено, что все перепланировки, реконструкции и изменения инженерных коммуникаций возможны только за счет арендатора, то право арендатора в признании затрат на неотделимые улучшения будет ограничено дополнительными условиями.

Кроме того, арендатор обязан будет начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю. Каким в таких ситуациях будет налоговый учет у арендатора? Рассмотрим в материале.

НДС по неотделимым улучшениям

Арендатор обязан будет начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю. Для начисления НДС не имеет значения:

  • компенсирует арендодатель неотделимые улучшения или нет;
  • дает он согласия на неотделимые улучшения или нет.

Таким образом, налоговые инспекторы требуют начислять НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончанию договора во всех случаях (см., например, письма о начислении НДС в случаях, когда арендодатель не возмещает затраты: от 30.08.2017 № 07-01-09/55622, от 16.11.2017 № 03-07-11/75600, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259 и от 24.01.2013 № 03-07-05/01).

Такая позиция поддержана Верховным Судом РФ (см. Определение ВС РФ от 27 октября 2017 г. N 305-КГ17-12239). Практика ВС РФ определила подход в Московском арбитражном округе (постановления АС МО от 7.06.2017 по делу № А41-72870/2016; от 8.06.2017 по делу № А40-167541/16; Определение ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10058/13). В этих судебных решениях сделан вывод о том, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды и переданные арендатору после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС. Но поскольку неотделимые улучшения итак собственность арендодателя (статья 623 ГК РФ), то арендатор передает не права собственности на построенный объект, а результаты выполненных работ.

Читать еще:  Что нужно сделать до сдачи годовой отчетности по ндфл?

Моментом определения налоговой базы при безвозмездной передаче результатов выполненных работ является день их передачи (ст. 167 НК РФ). То есть, арендатор, возвращая арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями, обязан исчислить НДС на ту из дат, которая наступит раньше:

  • день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по производству неотделимых улучшений;
  • день возврата арендованного имущества.

Иными словами, арендатор обязан начислить НДС со стоимости неотделимых улучшений в момент подписания акта приема-передачи либо помещения, либо результатов работ.

При этом арендатор имеет право на вычет НДС по расходам на неотделимые улучшения, предъявленного поставщиками товаров, работ, услуг, использованных для реконструкции или отделки арендуемого объекта (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). С этим не спорят и налоговые органы (Письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085, от 05.11.2009 № 03-07-11/282 и ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11).

Подчеркнем, что облагаются НДС только расходы на неотделимые улучшения, меняющие характеристики арендуемого объекта. Не облагаются затраты на капитальный ремонт, направленный на сохранение исходных качеств помещений (восстановление, сохранение, поддержание).

Налоговые инспекторы могут проверить содержание работ. Попытка выдать неотделимые улучшения за ремонт, не меняющий характеристик объекта, наверняка приведет к налоговым претензиям и санкциям.

Расходы на неотделимые улучшения при расчете налога на прибыль

От условий договора о компенсации зависит порядок налогового учета расходов на неотделимые улучшения у арендатора. Если арендатор компенсацию не получает, то расходы он может признать только через амортизацию и только в пределах срока аренды. Если арендатор компенсацию получает, то он может признать расходы целиком и единовременно.

Если арендодатель не выплачивает компенсацию

Контролеры считают, что если арендодатель не выплачивает компенсацию, то неотделимые улучшения переходят к нему безвозмездно. А безвозмездная передача неотделимых улучшений подпадает под действие пункта 16 статьи 270 НК РФ, согласно которому безвозмездно переданное имущество и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина от 17 декабря 2015 г. № 03-07-11/74085).

В этой ситуации, арендатор должен учитывать затраты на неотделимые улучшения следующим образом. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных объектов, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Арендатор амортизирует такие капитальные вложения в течение срока действия договора аренды, но по норме амортизации для объекта аренды или для самих неотделимых улучшений, если они представляют из себя отдельный объект основных средств (письма Минфина от 07.12.2017 № 03-03-06/2/81480 и от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663).

Если срок полезного использования у неотделимых улучшений окажется больше срока договора аренды, то недоамортизированную часть арендатор не сможет включить в состав расходов. По окончании аренды арендатор прекращает начислять амортизацию, а другого механизма отнесения на затраты налоговое законодательство для неотделимых улучшений не предусматривает (см., например, письма Минфина России от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578, от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75, от 17.08.2011 № 03-03-06/2/130, от 17.07.2009 № 03-03-06/1/478, от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677). Такая позиция находит поддержку у судей (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2013 по делу N А27-20920/2012).

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же затраты понесены для текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то учитывать их нужно единовременно в составе прочих расходов как расходы на ремонт.

Пример: если в результате отделочных работ появляется возможность использовать помещение в новом качестве (офиса или магазина), то такие работы будут неотделимыми улучшениями. Ведь в результате работ изменились характеристики помещения. Но те же отделочные работы, проведенные из-за того, что в арендованном помещении истерлись обои, потрескалась штукатурка или пришло в негодность потолочное покрытие, — будут обычным ремонтом (письмо Минфина России от 11 августа 2017 г. N 03-03-06/1/51578 и письмо ФНС РФ от 19 апреля 2010 г. № ШС-37-3/11).

Движимое имущество в стоимость амортизируемых неотделимых улучшений включать не нужно. Расходы на них учитываются обособленно, в том порядке, который установлен для учета каждого такого предмета. Расходы на движимый инвентарь придется исключить из расчета налога на прибыль только если специально заключить соглашение о его безвозмездной передаче. Ведь движимое имущество, закупленное для использования на объекте, по которому прекращена аренда, можно использовать в другом месте. Этот инвентарь можно списать на затраты по складскому учету других точек.

Если арендодатель выплачивает компенсацию

Когда арендатор получает от арендодателя компенсацию стоимости неотделимых улучшений, он должен отразить полученную сумму в составе доходов от реализации. Признать такой доход нужно на дату передачи неотделимых улучшений (п. 3 ст. 271 НК РФ). В этом случае контролеры считают, что возмещаемые затраты могут быть учтены арендатором для налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя.

Неотделимые улучшения, стоимость которых возмещается арендодателем, не признаются амортизируемым имуществом арендатора. Поэтому их нужно учитывать либо как обычные расходы на реализацию, с учетом требований главы 25 НК РФ к порядку признания разных видов затрат, либо как расходы на реализацию прочего имущества (пп.2 п.1 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 13 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/651 и от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242).

Нужно учитывать, что позиция налоговиков прямолинейна: неотделимые улучшения арендатор может передать только арендодателю. Поэтому учесть расходы на них арендатор может только, когда получает компенсацию от арендодателя. Если стоимость неотделимых улучшений компенсирует новый арендатор по договору перенайма, то бывший арендатор не вправе учитывать недоамортизированную часть капитальных вложений в расходах по налогу на прибыль, поскольку передал неотделимые улучшения арендодателю безвозмездно. Ну а расходы на безвозмездную передачу при расчете налога на прибыль не учитываются (письмо ФНС РФ от 14.07.2017 № СД-4-3/13768).

Проблема в том, что суды признали неотделимые улучшения объектом налогообложения НДС на том основании, что имеет место возмездная или безвозмездная передача арендодателю. И невыгодная для налогоплательщиков арбитражная практика по НДС может сказаться в споре по налогу на прибыль.

Если нет согласия арендодателя на улучшения

Поскольку пункт 1 статьи 258 НК РФ умалчивает об амортизации капитальных вложений в арендованное имущество, сделанных без согласия арендодателя, то арендатор мог бы учесть понесенные расходы на основании других норм.

Например, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Чтобы отстоять это право арендатору придется доказать экономическую обоснованность затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако это может оказаться непростым делом, если доказывать придется экономическую целесообразность обустройства помещения, которым будет пользоваться другая компания.

К тому же УФНС России по г. Москве высказывался, что расходы капитального характера на неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя и им не возмещаемые, не учитываются для целей налогообложения прибыли у организации-арендатора в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 по делу N А65-12958/2010).

Это означает, что для предотвращения ненужных споров арендатору лучше заранее заготовить письменный запрос на проведение улучшений и письменный ответ арендодателя с выражением согласия (постановление ФАС Поволжского округа от 08.10.2007 № А12-15758/06).

При этом судьи могут посчитать, что согласовывать с арендодателем нужно не только сам факт улучшений, но также и их стоимость. Иначе арендодатель не сможет выразить свое отношение (согласие либо несогласие) к планируемым улучшениям. Случалось, что без письменного согласования стоимости неотделимых улучшений суды признавали работы проведенными без согласия арендодателя (Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2014 по делу № А33-14395/2013).

Мы убедили налоговиков, что при передаче неотделимых улучшений НДС исчислять не нужно

17 августа 2012 2796

что проверили НДС

какие претензии предъявили По мнению контролеров, компания должна была исчислить НДС со стоимости неотделимых улучшений. Поскольку они являются безвозмездно переданными арендодателю и признаются объектом обложения налогом

цена вопроса Более 2 млн рублей

Популярное по теме

О снованием для налогового спора послужили результаты выездной проверки и доначисление НДС на сумму более 2 млн рублей в связи с безвозмездной передачей арендодателю неотделимых улучшений.

В частности, компания заключила договор аренды торговых площадей в только что построенном торговом центре в состоянии shell&core (под отделку). Согласно условиям договора, арендатор за свой счет производил отделочные работы. Договор аренды был заключен сроком на 12 лет. Однако из-за возникших разногласий с арендодателем компания освободила арендуемые помещения. Общая стоимость неотделимых улучшений составила более 12 млн рублей.

По мнению проверяющих, при расторжении договора аренды неотделимые улучшения являются безвозмездно переданными арендодателю, что формирует объект обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)*. Налогоплательщик не исчислил НДС со стоимости улучшений, что повлекло за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога.

Компания не согласилась с такими выводами налоговиков и с моей помощью подготовила возражения на акт проверки. По результатам их рассмотрения инспекцией были сняты претензии в отношении НДС. В решение по выездной проверке доначисленная сумма налога уже не вошла.

Налоговики заявили, что передача неотделимых улучшений носит безвозмездный характер. Поскольку при расторжении договора арендодателю подлежит передача всех неотделимых улучшений, произведенных арендатором, без компенсации понесенных затрат.

Однако проверяющие не учли, что уровень арендной платы стороны установили в договоре с учетом обязанностей арендатора произвести все необходимые работы по отделке арендованных помещений. А также с учетом расходов по их ремонту и обслуживанию. Следовательно, арендодатель недополучил от арендатора какую-то часть платы из-за того, что последний понес большой объем расходов.

Судебная практика также исходит из того, что при таких условиях арендных отношений неотделимые улучшения не могут признаваться безвозмездно переданными. В частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.09.09 № А56-39570/2008 указано, что, исходя из возмездного характера договора аренды и исполнения компанией обязанности по ремонту за свой счет, суд признал ошибочным вывод налогового органа о безвозмездности операций, связанных с передачей отремонтированных помещений. И, соответственно, о возникновении объекта обложения НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Читать еще:  Счет 20 в бухгалтерском учете (нюансы)

«Вывод налогового органа о том, что передача арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества носит безвозмездный характер, считаем необоснованным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

Договором аренды предусмотрены четкие правила, касающиеся всех аспектов арендных отношений. Это, в частности, предмет аренды, расчет арендной платы, прекращение отношений. Из положений договора следует, что арендатор обязуется произвести все необходимые работы по отделке в согласованные сроки и согласованного качества. Стороны при формировании арендной платы приняли во внимание большой объем отделочных работ. То есть арендная плата поставлена в зависимость от факта готовности помещений под коммерческое использование. А после расторжения договора аренды улучшения автоматически передаются собственнику вместе со всеми объектами.

В рассматриваемом случае все эти условия были полностью соблюдены. Осуществление неотделимых улучшений подтверждено первичной документацией и результатами независимой экспертизы.

Кроме того, из условий договора следует, что арендатор производит улучшения с целью их использования в собственных интересах, не преследуя цели последующей безвозмездной передачи таких улучшений арендодателю. Это подтверждает отсутствие объекта обложения НДС».

Контролеры решили, что неотделимые улучшения являются собственностью арендатора. Поэтому передача арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества является реализацией и признается объектом обложения НДС. При этом они проигнорировали тот факт, что неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя (п. 4 ст. 623 ГК РФ). Поэтому при возврате имущества перехода права собственности не происходит. Такую же позицию занимают и чиновники (письма Минэкономразвития России от 30.03.10 № Д05-880 и Минфина России от 09.11.10 № 03-03-06/1 /701).

Судебная практика также исходит из того, что создание неотделимых улучшений арендуемого имущества не является основанием для приобретения арендатором права собственности на них. Поэтому при их передаче реализации не происходит и НДС не возникает (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 20.05.10 № А56-66260/2009 и Северо-Кавказского от 27.07.11 № А53-19081/2010 округов).

В отсутствие такого признака реализации, как переход права собственности, возврат арендованных помещений с произведенными неотделимыми улучшениями не может подпадать под объект обложения НДС. И нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

«Предложенный налоговым органом правовой подход, согласно которому при передаче неотделимых улучшений происходит переход права собственности, считаем неправомерным. Из взаимосвязанных положений договора аренды следует, что все неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком, являются собственностью арендодателя. Содержание заключенного договора свидетельствует о том, что режим неотделимых улучшений был полностью согласован сторонами. Так, арендатор обязуется возвратить помещения, включая ключи и все неотделимые приспособления, арендодателю по истечении срока аренды. И соглашается с тем, что все неотделимые дополнения и изменения помещений – собственность арендодателя.

Из буквального толкования положений договора следует, что при возврате арендатором помещений вместе с неотделимыми улучшениями никакого перехода права собственности не происходит. Поскольку право на них возникает у арендодателя в момент их осуществления. Следовательно, возврат помещений арендодателю не может рассматриваться как реализация таких улучшений».

Проверяющие указали, что при возврате арендованных помещений происходит не только переход права собственности, но и передача результатов выполненных работ. Однако компания не производила каких-либо работ (п. 4 ст. 38 НК РФ) для арендодателя. Поэтому при расторжении договора аренды передачи работ не происходит. К тому же нет никаких документальных подтверждений тому, что арендодатель заказывал у арендатора и принимал от него работы. Договор аренды таких сведений не содержит. И актов приемки-передачи стороны не подписывали.

«По нашему мнению, налоговый орган неправомерно расценивает передачу неотделимых улучшений в арендуемых помещениях как передачу результатов выполненных работ. Объясняется это тем, что капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества не являются работой. Так как, исходя из положений пункта 4 статьи 38 НК РФ, арендатором не осуществлялась какая-либо деятельность в пользу арендодателя.

Кроме того, в ходе проверки заказ и передача работ документально подтверждены не были. В акте налоговой проверки нет ссылок на какие-либо документы, позволяющие сделать вывод о том, что такие работы были фактически переданы. Следовательно, спор о правовой квалификации этих отношений лишается смысла. К тому же глава 21 НК РФ не предусматривает такого объекта обложения, как возврат арендованных помещений вместе с неотделимыми улучшениями».

* О том, как избежать подобных проблем, читайте в статье «Договор аренды, который сэкономит налоги при осуществлении неотделимых улучшений» в «ПНП» № 2, 2012.

Передача арендодателю неотделимых улучшений. Актуальные вопросы налогообложения

«Финансовая газета», 2015, N 37

Вопрос о том, возникает ли объект обложения НДС при передаче неотделимых улучшений в пользу арендодателя, всегда был спорным и достаточно материальным для налогоплательщиков. Особую актуальность данная тема приобрела в последнее время, когда многие организации в целях сокращения своих затрат меняют свои арендованные «насиженные места» на другие помещения.

В п. 1 ст. 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором аренды). Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения за счет собственных средств и с согласия арендодателя, то после прекращения договора арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако в большинстве случаев арендодатели не возмещают арендаторам стоимость произведенных неотделимых улучшений.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ или услуг) признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары (результаты работ или услуг). Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). При этом в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе также является реализацией товаров (работ, услуг). В связи с этим возникает вопрос: облагается ли НДС передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды?

По данному вопросу есть две противоположные точки зрения. Рассмотрим их.

Согласно позиции Минфина России передача арендатором работ арендодателю, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, в виде неотделимых улучшений арендованного имущества является объектом обложения НДС (Письма от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 01.08.2012 N 03-07-05/33 и др.).

ФНС России в Письме от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032 также разъяснила, что передача арендатором неотделимых улучшений, в соответствии с условиями договора, аренды облагается НДС.

Одним из недавних судебных решений по рассматриваемому вопросу является Определение Верховного Суда РФ от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133, в котором предметом спора явились претензии налоговых органов относительно необходимости исчисления НДС с суммы операции по передаче арендатором арендодателю возвращаемого имущества вместе с произведенными в нем неотделимыми улучшениями. ВС РФ указал на то, что неотделимые улучшения, осуществленные налогоплательщиком в период действия договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС. Соответственно, сумма такой операции облагается НДС.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2014 N А45-12766/2013 указано, что, поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристику и стороны определили их остаточную стоимость, передача таких улучшений является реализацией и подлежит обложению НДС.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 N А65-12909/2011 суд, ссылаясь на положения ст. ст. 622, 623 и 133 ГК РФ, отмечено, что при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Следовательно, неотделимые улучшения арендованного имущества не будут собственностью арендатора, поэтому в случае возврата арендованного имущества должен исчисляться НДС. При передаче неотделимых улучшений (стоимость которых не возмещается) арендодателю по окончании срока аренды арендатор фактически осуществляет операцию безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС.

Вместе с тем есть судебные решения с противоположной позицией, согласно которой неотделимые улучшения арендуемого имущества выполняются арендатором для собственных нужд и, следовательно, при возврате арендованного имущества (без возмещения арендодателем стоимости произведенных вложений) не происходит реализации в смысле ст. 39 НК РФ, поэтому отсутствует объект обложения НДС.

Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N А55-14290/2012 суд установил, что налогоплательщик произвел неотделимые улучшения арендованного помещения с целью удовлетворения потребностей, связанных с индивидуальным подходом к использованию данного имущества. В этом случае налогоплательщиком был создан узнаваемый для сети ресторанов данного торгового знака интерьер. После прекращения договора аренды организация передала неотделимые улучшения на баланс арендодателя без возмещения их стоимости. В данном Постановлении суд указал на то, что стоимость неотделимых улучшений не образует самостоятельного объекта обложения НДС, поскольку эти улучшения не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ. Результат выполненных за счет арендатора работ имеет потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя. Таким образом, по мнению суда, передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС, так как отсутствует объект налогообложения.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 N А53-19081/2010 суд отклонил довод налоговой инспекции о том, что по истечении срока договора аренды право собственности на неотделимые улучшения, выполненные арендатором, переходит к арендодателю, в связи с чем необходимо исчислить НДС. Суд указал, что у арендатора не возникло данного права собственности, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единый объект недвижимости, собственником которого является арендодатель. Таким образом, неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, нельзя передать арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ. Следовательно, их стоимость не образует самостоятельного объекта обложения НДС.

Подводя итог изложенному, можно с уверенностью сделать вывод о том, что в настоящее время Минфин России и ФНС России настаивают на том, что операция по передаче неотделимых улучшений в пользу арендодателя облагается НДС. Применение налогоплательщиками иного подхода в определенной степени связано с повышенным налоговым риском.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector