Уплата ндс по п. 5 ст. 173 нк рф не дает статуса плательщика налога

Лицом в НДС (комментарии к пункту 5 статьи 173 НК РФ)

В отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, как будто существует параллельная реальность. В части второй НК РФ, в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» появляются новые, доселе неизвестные участники налоговых правоотношений, которые, не являясь налогоплательщиками (!), обязаны при этом уплатить НДС, причем не только за себя-неплательщика , но и собственно за самого налогоплательщика НДС. Не верите? Вот доказательства.

Начнем с первой части Налогового кодекса РФ. Статья 9 определяет участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Перечень закрытый, но поскольку, видимо, органы власти давненько к нему не обращались, давайте процитируем его в полном объеме. Итак,
Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:

  1. организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов;
  2. организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами;
  3. налоговые органы…;
  4. таможенные органы….

Теперь вперед к параллельной реальности, где главное действующее лицо — налог на добавленную стоимость. Именно он рождает новых участников налоговых правоотношений. Да вот они, в пункте 5 статьи 173 НК РФ, скромно названные «лицами»: «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками…».

Лица эти не являются налогоплательщиками, да и налоговыми агентами их не кличут. Понятно, что и к налоговым или таможенным органам, на что указывает перечень участников в статье 9 НК РФ, эти Лица отношения тоже не имеют.

Перед нами Лицо-НЛО ? Но зачем-то оно появилось в Налоговом Кодексе РФ? Глупый вопрос: конечно, чтобы платить налоги. Ну и что, что НЕ налогоплательщик — «лицо» ведь есть, значит, и налог недалеко! Да вот и он: «…сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре , переданном покупателю товаров (работ, услуг)» (пункт 5 статьи 173 НКРФ). Лицо платит налог, но налогоплательщиком от этого не становится. Так считает Высший Арбитражный Суд: «… возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика…» (абзац второй пункта 5).

Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Видать, все-таки Лицо лицом не вышло и «фэйс-контроль» для статуса налогоплательщика не прошло.

А в остальном оно вполне всех устраивает. И хотя согласно статье 9 НК РФ не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, привлекается к уплате НДС именно этим законодательством о налогах и сборах, а конкретно статьей 173 НК РФ.

Итак, Лицо-НЛО обнаружилось, налог присутствует, остается проанализировать объект налогообложения. С этого места подробнее о формировании суммы реализации, указанной в счете-фактуре . Так вот, Лицо, не являющееся плательщиком НДС, вполне может приобрести товар у того, кто плательщиком НДС является. Между тем аббревиатура НДС (может, кто забыл) читается так: «налог на добавленную стоимость», то есть это налог только на маржу, на непосредственный доход бизнесмена, на чистую прибавку в стоимости в виде рентабельности. Это если организация приобрела товар (работу, услугу) за 11800 руб. (10000 руб. + 1800 НДС 18%), а реализовала собственную продукцию за 14160 руб. (12000 руб. + 2160 руб. НДС 18%), то добавленная стоимость с НДС составит 2360 руб. (14160 — 11800), а налог, исчисленный именно с добавленной стоимости — 360 руб. ((12000 — 10000) х 18%).

Как было сказано выше, Лицо обязано уплатить сумму НДС по счету-фактуре , переданному своему покупателю. Известно, что в счете-фактуре ставка НДС применяется отнюдь не к добавленной, а к общей стоимости реализации (см. графу 8 Формы счета-фактуры , утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137) и сумма НДС (в нашем примере) будет 2160 руб. (12000×18%). Объектом налогообложения в этом случае выступит не только добавленная стоимость реализуемого товара (работы, услуги) 2000 руб., но стоимость приобретенного товара (работы, услуги) у поставщика-партнера по бизнесу (10000 руб.).

И, значит, платить в бюджет это Лицо будет не только свой НДС (360 руб.), но и НДС своего контрагента (1800 руб.). Объект налогообложения плательщика НДС (контрагента) переходит к неплательщику, обязанному уплатить этот налог в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ. Выгодный для бюджета неплательщик! Все это приводит к тому, что с одной и той же суммы реализации 10000 руб. НДС поступит в бюджет дважды (с каждого субъекта по 1800 руб.), а ставка налога с одной и той же базы составит уже не 18% а все 36%. А как же принцип однократности налогообложения?

Абсурда можно было бы избежать, если бы нашему Лицу было предоставлено право на налоговый вычет НДС, полученного от поставщика. Но — нет. Высший Арбитражный Суд сурово заявил: «На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания пункта 5 статьи 173 Кодекса определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре , выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21Кодекса не предусмотрена» (абзац третий пункта 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС»).

Спустя два месяца после указанного постановления Высший Арбитражный Суд прекратил свою деятельность. Тот случай, когда ВАС упразднен, постановление осталось…

П. 5 ст. 173 НК РФ (2017): вопросы и ответы

П. 5 ст. 173 НК РФ посвящен порядку исчисления НДС лицами, которые не уплачивают данный налог. В нем же приведен перечень тех, кто освобожден от его уплаты, а также отражена информация о плательщиках НДС, которые реализуют товары, не подлежащие обложению налогом.

В каких случаях необходимо применять требования пункта 5 статьи 173 НК РФ?

П. 5 ст. 173 НК РФ применяется в случаях выставления покупателям счетов-фактур с выделенными в них суммами налога:

  • лицами, которые не платят налог, и теми, кто освобожден от его уплаты;
  • плательщиками налога при продаже товаров (услуг), которые не облагаются налогом.

Какую сумму НДС нужно заплатить на УСНО при выставленном покупателю счете-фактуре?

Предприятиям на УСН не возбраняется выписывать счета-фактуры с НДС. Однако в этом случае налог, отраженный в счете-фактуре, придется оплатить, а также сдать декларацию (п. 5 ст. 173 НК РФ, письмо Минфина России от 18.07.2013 № 03-07-11/28306). Налог уплачивается в том размере, который указан в счетах-фактурах, выставленных покупателям.

Выписывать счет-фактуру без НДС организациям на УСНО не запрещается, но все же с точки зрения формального соблюдения п. 3 ст. 168 НК РФ это является нарушением. В то же время ситуация не несет отрицательных последствий для предприятия на УСНО.

В какие сроки и в каком порядке нужно уплатить НДС, если вы выставили счет-фактуру и при этом относитесь к лицам, указанным в п. 5 ст. 173 НК РФ, читайте в статье «В каких случаях возможна уплата НДС по 1/3 (долями)?».

Как учесть НДС, выставленный упрощенцем в счете-фактуре

Упрощенец-продавец, выставивший счет-фактуру с выделенной суммой НДС, с 2016 года не учитывает этот налог в своих доходах (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, закон от 06.04.2015 № 84-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Что касается НДС, предъявленного в счете-фактуре упрощенцем, то по вопросу возможности принять его к вычету покупателем мнения контролирующих органов и арбитров различаются. Минфин и ФНС России считают, что в этой ситуации покупатели права на вычет не имеют (письма Минфина России от 05.10.2015 № 03-07-11/56700, ФНС России от 06.05.2008 № 03-1-03/1925, от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@).

Арбитры придерживаются противоположной точки зрения (постановление Конституционного суда РФ от 03.06.2014 № 17-П, определение Конституционного суда РФ от 29.03.2016 № 460-О, постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 09.11.2016 № Ф03-5110/2016 по делу № А59-157/2016, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.06.2016 № Ф02-2405/2016 по делу № А78-2859/2015, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2014 по делу № А67-1209/2013). С учетом многочисленной положительной судебной практики вероятность принятия положительного решения при оспаривании позиции налоговиков довольно велика.

Нужно ли платить в бюджет НДС при получении от покупателей платежа с выделенной суммой налога?

В гл. 21 НК РФ нет указания на то, что предприятие — неплательщик налога должно уплачивать с перечисленных покупателем денег НДС, даже если он отражен в платежке. Логично предположить, что если в выданном счете-фактуре, соответствующем данному платежу, НДС не выделен, то нормы п. 5 ст. 173 НК РФ в данной ситуации работать не будут и НДС оплачивать не нужно.

Однако на практике в аналогичных случаях нередки претензии налоговиков. Так что советуем письменно известить покупателя о допущенной им ошибке в платежке и попросить его направить в банк письмо с уточнением назначения платежа. При этом вам необходимо получить копию данной бумаги, которую можно представить налоговым контролерам в качестве объяснения.

Ответственность за неуплату налога, выделенного неплательщиком в счете-фактуре

Вопрос о том, подлежат ли применению ст. 75, 122 НК РФ к спецрежимнику, выделившему в счете-фактуре НДС и не уплатившему его в бюджет, не урегулирован НК РФ. Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. Большинство арбитров придерживаются мнения, что лица, применяющие специальные налоговые режимы и не уплатившие НДС, указанный в выставленных счетах-фактурах, не подлежат привлечению к ответственности по ст. 75, п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку привлечь к ответственности можно только налогоплательщиков (п. 2 ст. 44,122 НК РФ). Спецрежимники плательщиками НДС не признаются.

О том, что неплательщика НДС нельзя привлечь к уплате штрафа по ст. 122 НК РФ, говорится в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2012 по делу № А66-9074/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2009 № Ф04-5706/2009(19982-А81-42) по делу № А81-248/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.10.2009 по делу № А78-1910/2009, ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2009 № Ф03-6382/2008 по делу № А59-1709/2008, ФАС Московского округа от 30.11.2009 № КА-А40/12713-09 по делу № А40-29589/09-142-106 и др.).

Читать еще:  Почему нужен фискальный накопитель на 36 месяцев?

Противоположный вывод содержится в более ранних судебных актах ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 по делу № А65-50/2007-СА2-41, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.11.2006 № А33-11936/06-Ф02-5948/06-С1 по делу № А33-11936/06, ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2006 по делу № А13-7764/2005-14, ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2006 по делу № А13-7764/2005-14, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2006 № Ф08-5887/2006-2451А по делу № А32-52738/2005-5/719.

Вывод о том, что пени не начисляются, даже если лицо, не являющееся плательщиком НДС, выделило налог в счете-фактуре и не перечислило его в бюджет, содержится в постановлениях Президиума ВАС РФ от 14.02.2006 № 11670/05 по делу № А16-1432/2004-1, ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2007 по делу № А28-9827/2005-258/29, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 № А58-9971/07-Ф02-4000/08 по делу № А58-9971/07, ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2009 № Ф03-6382/2008 по делу № А59-1709/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2007 № Ф04-6506/2007(38385-А45-31) по делу № А45-2530/07-23/55, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 № Ф04-3463/2007(34772-А81-31) по делу № А81-1153/2006 (определением ВАС РФ от 04.10.2007 № 12019/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 30.11.2009 № КА-А40/12713-09 по делу № А40-29589/09-142-106, ФАС Уральского округа от 26.09.2006 № Ф09-8563/06-С2 по делу № А07-9437/06, ФАС Центрального округа от 17.05.2006 по делу № А68-АП-362/11-03 и др.

О том, что пени могут начисляться в указанном случае, говорится в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2008 № Ф08-2636/2008 по делу № А32-13750/2006-60/282, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 № А58-3303/05-Ф02-384/06-С1, ФАС Поволжского округа от 01.06.2006 по делу № А06-4643У/4-21/05, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2006 № Ф08-5887/2006-2451А по делу № А32-52738/2005-5/719).

Выставляя (по ошибке или осознанно, чтобы не потерять покупателя) счет-фактуру с выделенной суммой налога в ситуации, когда выставление счета-фактуры не предусмотрено законодательством, вы обязаны уплатить в бюджет выставленный НДС. Если вы применяете спецрежим или пользуетесь освобождением от НДС и вам приходится постоянно осознанно идти на подобное нарушение, то имеет смысл задуматься о переходе на ОСНО или отказе от освобождения НДС.

Порядок уплаты НДС

По общему правилу налогоплательщики НДС должны уплатить исчисленный налог по окончании налогового периода 3-мя равными платежами: не позднее 25 числа каждого из 3-х месяцев, следующих за этим периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). А налоговый период по НДС – это квартал (ст. 163 НК РФ). Если крайний срок уплаты НДС выпадает на выходной или нерабочий праздничный день, то последний день, когда платить НДС еще можно, – это следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Таким образом, сроки уплаты НДС за 4 квартал 2018 года – это по 1/3 суммы налога не позднее 25 января 2019 года, 25 февраля 2019 года и 25 марта 2019 года.

Уплата НДС в 2019 году: сроки уплаты

Покажем эти сроки в таблице.

Более ранняя уплата НДС

Налоговый кодекс разрешает более раннюю уплату налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). В отношении НДС это тоже возможно, но не ранее окончания очередного налогового периода. Вы можете перечислить в первом месяце после истекшего квартала, например, 2/3 суммы исчисленного НДС, а можете и весь налог в полной сумме.

То есть раньше платить НДС можно, а вот позже – нежелательно. За несвоевременное перечисление налога грозят пени (ст. 75 НК РФ).

Период уплаты НДС для спецрежимников

Как известно, организации и ИП, применяющие спецрежимы, а также иные лица, поименованные в п. 5 ст. 173 НК РФ, должны уплатить НДС, если выставили своему покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога. Для них срок уплаты НДС в 2019 году – не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом (в котором был выставлен такой счет-фактура), причем уже без разбивки налога на части (п. 4 ст. 174 НК РФ). То есть вся сумма уплачивается в указанный срок.

Срок уплаты НДС налоговыми агентами

Налоговые агенты, которые приобрели работы или услуги у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, и оплатили их деньгами, уплачивают НДС одновременно с перечислением вознаграждения иностранному лицу. Иными словами, в банк необходимо направить сразу 2 платежки – одну на перечисление денег иностранному контрагенту, другую – на перечисление удержанного НДС (п. 4 ст. 174 НК РФ).

А вот все другие налоговые агенты уплачивают НДС в те же сроки, что и налогоплательщики – тремя равными частями не позднее 25 числа каждого из 3-х месяцев, следующих за кварталом.

Реквизиты для уплаты НДС

В какой бюджет платится НДС? Полностью в федеральный. Чтобы НДС поступил по назначению (на нужный счет), необходимо правильно заполнить платежное поручение на уплату НДС. Указываемый в нем КБК будет зависеть от того, в отношении каких операций налог был начислен, а код статуса плательщика – от того, кто платит НДС (плательщик или налоговый агент).

Сроки сдачи НДС-декларации

Сдать НДС-декларацию (утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ ) в свою ИФНС необходимо не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Данное правило едино и для налогоплательщиков НДС, и для налоговых агентов, и для лиц, указанных в п. 5 ст. 173 НК РФ. Если последний день срока сдачи НДС-декларации попадет на выходной или нерабочий праздничный день, то представить ее в налоговую можно и на следующий рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Это не будет считаться просрочкой.

Еще раз к вопросу о диспозитивности в налоговых правоотношениях: допустимые НДС-механизмы в необлагаемых вариантах

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов

В одной из своих предыдущих статей мы анализировали проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях, отмечая, что они присутствуют не только собственно в диспозитивных налогово-правовых нормах и в многовариантной структуре императивных норм, но иногда и за рамками таковых – в не полностью (ненадлежащим образом) урегулированных сегментах налоговых правоотношений, в их сферах, где законодателем предусмотрены оценочные категории и усмотрение участников, а также в «точках соприкосновения» гражданско-правовых конструкций (моделей) и их налогово-правовой «надстройки» 1 .

В настоящей статье мы продолжим эту тему и рассмотрим один из примеров допустимой диспозитивности в налоговых правоотношениях: варианты исчисления НДС (в т.ч. его предъявления и вычета) в необлагаемых ситуациях.

Прежде всего, условно выделим и дифференцируем для целей настоящей статьи эти самые «необлагаемые ситуации»:

1. Операции, совершаемые организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (согласно ст.ст. 145, 145.1 НК РФ).

2. Операции, не являющиеся объектом налогообложения НДС (согласно ст. 146 НК РФ).

3. Операции, совершаемые лицами, не признаваемыми налогоплательщиками НДС, в т.ч. в связи с применением специальных налоговых режимов – ЕСХН, УСН, ЕНВД, ПСН (ст. 143, п. 3 ст. 346.1, п.п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

4. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ. При этом здесь следует провести дифференциацию:

4.1. Перечисленные в п. 1 ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства «зеркально» установлено аналогичное освобождение, либо если такое освобождение предусмотрено международным договором (соглашением) Российской Федерации (Перечень таких иностранных государств утвержден Приказом МИД РФ № 6498, Минфина РФ № 40н от 08.05.2007 (ред. от 15.10.2009)). Применительно к таким операциям, при соблюдении условий освобождения от налогообложения НДС, возможность отказа от применения такого освобождения в НК РФ не предусмотрена.

4.2. В п. 2 ст. 149 НК РФ перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Применительно к таким операциям, при соблюдении условий освобождения от налогообложения НДС, возможность отказа от применения такого освобождения в НК РФ не предусмотрена.

4.3. В п. 3 ст. 149 НК РФ также перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). При этом п. 5 ст. 149 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик, осуществляющий операции, предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Казалось бы, все просто: по общему правилу в перечисленных ситуациях отсутствует обложение НДС. Соответственно, НДС не предъявляется (не выставляется) покупателю (контрагенту). В свою очередь, «входной» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для совершения соответствующих операций, по общему правилу не подлежит вычету (ст.ст. 168, 171, 172 НК РФ).

Но зачастую в перечисленных ситуациях у хозяйствующего субъекта возникает «потенциальная» заинтересованность в исчислении и предъявлении НДС. Это может быть связано как с нежеланием хозяйствующего субъекта в отдельных случаях осуществлять и обосновывать раздельный учет, так и со стремлением исключить «потери» НДС, обеспечить его оптимальное распределение в цепочке в рамках холдинговых структур, иных взаимосвязанных бизнес-групп.

Допустимо ли в перечисленных необлагаемых вариантах по инициативе хозяйствующих субъектов все-таки предъявлять и исчислять НДС с правом принятия к вычету «входного» НДС? Иными словами, возможны ли здесь проявления диспозитивности и если возможны, то в какой степени?

Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

Читать еще:  Сколько должен контрагент при оплате через банк-банкрот?

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма НДС, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Но, как видим, приведенная норма абсолютно односторонняя – обеспечивает только «фискальный интерес» в некоторых необлагаемых вариантах и никак не регулирует механизмы вычета НДС в этих вариантах.

Принципиальную правовую позицию по данному вопросу высказал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 03.06.2014 № 17-П: налоговое законодательство не исключает действия в налоговых правоотношениях принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, применения налоговых льгот или отказа от них, которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу п. 5 ст. 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в нем сумм налога к вычету. Далее, воспроизводя выводы Определения от 07.11.2008 № 1049-О-О, Суд отметил, что применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению НДС, правила п. 5 ст. 173 НК РФ в системной связи с другими положениями НК РФ предусматривают возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, следовательно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту счета-фактуры с выделением суммы НДС, притом что эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.

Аналогичная по сути правовая позиция высказана Конституционным Судом РФ в Определении от 29.03.2016 № 460-О.

Напомним, согласно ст.ст. 6, 79 Федерального конституционного закона № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения Конституционного Суда РФ обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Решения Конституционного Суда РФ окончательны и не подлежат обжалованию, действуют непосредственно и не требуют подтверждения другими органами и должностными лицами.

Применительно к тематике настоящей статьи из приведенной правовой позиции можно сделать следующие однозначные выводы: лица, не являющиеся плательщиками НДС, или лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, вправе по собственной инициативе вступить в правоотношения по уплате НДС, предъявляя НДС покупателю, выставляя счет-фактуру, с соответствующим исчислением НДС. В свою очередь, покупатель вправе по общим правилам принять такой предъявленный НДС к вычету (т.е., несмотря на то, что НДС предъявлен и счет-фактура выставлен неплательщиком НДС).

Но в Постановлении от 03.06.2014 № 17-П, на наш взгляд, нет однозначного ответа на следующие вопросы:

— выставляя и исчисляя НДС, вправе ли лица, не являющиеся плательщиками НДС, или лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, принять к вычету «входной» НДС, относящийся к соответствующим операциям?

— применима ли правовая позиция Конституционного Суда РФ (и если применима, то в какой степени) к операциям, не являющимся объектом налогообложения НДС (согласно ст. 146 НК РФ), и к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ?

В поисках ответов обратимся к позициям иных судов, Минфина России, ФНС России.

Так, например, в судебной практике распространена позиция, согласно которой налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, уплаченный контрагенту по операции, не являющейся объектом налогообложения по НДС, в частности, по следующим операциям:

— реализация земельных участков (Постановление ФАС Центрального округа от 26.09.2012 по делу № А48-4663/2011, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 по делу № А65-6806/2011, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.2011 по делу № А45-17566/2010);

— начисление процентов в отношении задолженности по договору 2 (Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2012 по делу № А40-11357/12-140-54).

Также в судебной практике, в разъяснениях Минфина России и ФНС России в настоящее время преобладает позиция о возможности принятия налогоплательщиком к вычету НДС, уплаченного контрагенту по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ (см., например: Определения Верховного Суда РФ от 24.10.2016 № 305-КГ16-6640, № 305-КГ16-7096, № 305-КГ16-8642; Письмо Минфина России от 24.11.2014 № 03-07-15/59623; Письма ФНС России от 16.02.2015 № ГД-4-3/2366@, от 25.03.2016 № СД-4-3/5153; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.12.2015 № Ф05-17185/2015 по делу № А40-113837/14).

Получил разрешение на уровне Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ вопрос о возможности принятия к вычету «входного» НДС неплательщиком этого налога в том случае, если такой неплательщик НДС предъявил НДС контрагенту, выставил счет-фактуру и уплатил НДС в бюджет. В п. 5 Постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ изложил следующую позицию: в пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками НДС, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков НДС, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС перечислить соответствующую сумму в бюджет. Однако возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет НДС не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет НДС, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

Таким образом, право на вычет «входного» НДС за неплательщиком НДС в рассмотренном случае не признается. Это следует также и из ст.ст. 171, 172 НК РФ, которые позволяют применять вычеты по НДС только налогоплательщикам НДС.

Но, обратим внимание, приведенная позиция Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ в буквальном истолковании затрагивает также и лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков НДС (по ст.ст. 145, 145.1 НК РФ).

Напротив, в случае, если налогоплательщик предъявил контрагенту НДС и выставил счет-фактуру при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ, право на вычет «входного» НДС, относимого к соответствующим операциям, за таким налогоплательщиком признается (п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»; Постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2012 по делу № А55-1577/2012, Постановления Арбитражного суда Московского округа от 08.09.2014 № Ф05-7939/14 по делу № А41-54438/13, от 26.06.2014 № Ф05-5515/2014 по делу № А40-3877/13; Письмо Минфина России от 10.12.2015 № 03-07-14/72142; Письмо ФНС России от 23.09.2016 № СД-4-3/17871@).

А вот по вопросу о возможности принятия к вычету «входного» НДС налогоплательщиком этого налога в ситуации, когда такой налогоплательщик по операции, не признаваемой объектом налогообложения НДС, предъявил НДС контрагенту, выставил счет-фактуру и уплатил НДС в бюджет, нам не удалось обнаружить актуальных позиций судов, Минфина России или налоговых органов. Предполагаем, что отстоять право на вычет в данном случае будет проблематично.

Обобщим изложенное в следующей таблице 3 :

Варианты предъявления и исчисления НДС в «необлагаемых ситуациях»

Возможность принятия продавцом к вычету «входного» НДС, относящегося к соответствующим операциям

Новые разъяснения пленума ВАС об НДС, которые нужно учесть в своей деятельности

  • Никитина Светлана | налоговый консультант

И зучим постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», которое подняло много спорных вопросов.

Летом на сайте Высшего Арбитражного Суда РФ было опубликовано постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 33). Необходимость принятия данного документа была вызвана тем, что арбитражные суды так и не смогли прийти к единому мнению по ряду вопросов. ВАС РФ урегулировал часть спорных ­моментов по НДС, причем большинство из них – в пользу налогоплательщика.

Обо всех изменениях по НДС, которые были приняты в последнее время, читайте в статье Ю. Лермонтова «Очередные новшества по НДС»

Постановление № 33 очень важно для налогоплательщиков. В случае судебного разбирательства по вопросу, рассмотренному Пленумом, суды не должны приходить к иным выводам, нежели тем, к которым пришел ВАС РФ. И еще один момент. Несмотря на то, что ВАС РФ прекратил свое существование, его разъяснения по вопросам судебной практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом Верховного Суда Российской Федерации (п. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 № 8­ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон «Об арбитражных судах в Российской Федерации» и статью 2 Федерального конституционного закона «О ­Верховном Суде ­Российской Федерации»).

Читать еще:  Можно ли хранить счет-фактуру в электронном виде, если покупателю выставлен документ на бумаге?

В статье мы рассмотрим наиболее важные положения, ­интересные коммерсантам, работающим на общей системе налогообложения.

Плательщики налога и налоговые агенты

Налогоплательщику не могут отказать в праве на освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ по причине ­несвоевременной подачи уведомления (п. 2 Постановления № 33).

В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ предусмотрено освобождение плательщика НДС от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой данного налога, если сумма его выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 2 млн руб. за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета налога. Для реализации своего права он должен представить в инспекцию ­письменное уведомление и подтверждающие документы не позднее 20­го числа месяца, начиная с которого он использует освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ). Последствия нарушения этого срока в НК РФ не установлены.

ВАС РФ указал, что плательщик НДС лишь информирует инспекцию о намерении использовать освобождение, поэтому нарушение срока представления уведомления не может препятствовать ­реализации установленного НК РФ права.

Налоговики также не вправе отказать в продлении освобождения, если налогоплательщик:

  • несвоевременно представил в ИФНС уведомление о про­длении использования права на освобождение и пакет документов (т.е. не 20 числа месяца, следующего за окончанием ­12­месячного срока освобождения, а позднее);
  • вообще не представил их.

Ведь так же, как и в случае с освобождением, речь идет только об информировании фискалов.

Отметим, что до выхода Постановления № 33 большинство судов придерживалось иной точки зрения. Они поддерживали налоговиков в том, что несвоевременное представление уведомления и подтверждающих документов лишает налогоплательщика права на ­применение освобождения от исчисления и уплаты НДС.

Лимит выручки в целях освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ определяется не по всем операциям (п. 4 Постановления № 33).

Пленум ВАС РФ напомнил свою позицию о том, что при расчете 2 млн лимита выручки налогоплательщики не должны учитывать выручку от освобожденных от НДС операций. Ведь освобождение обусловлено нецелесообразностью взимания налога с лиц, у которых незначительный объем облагаемых НДС операций (постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 № 10252/12).

Кроме того, ВАС РФ указал, что источником сведений о выручке для получения освобождения являются регистры бухучета (п. 3 ­Постановления № 33).

Выставление счетов­фактур неплательщиками НДС, а также лицами, освобожденными от обязанностей плательщиков, не дает им ­права на налоговые вычеты (п. 5 Постановления № 33).

Согласно подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ при выставлении лицами, не являющимися плательщиками НДС (например, коммерсантами, применяющими «упрощенку»), счета­фактуры покупателю с выделенным налогом обязаны перечислить его в бюджет. А вот право уменьшить общую сумму налога на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты имеют только плательщики налога (п. 1 ст. 171 НК РФ).

И Пленум ВАС РФ напомнил об этом. Ведь обязанность перечислить в бюджет НДС, выделенный в счете­фактуре, вовсе не означает, что предприниматель приобретает статус налогоплательщика. Это, скорее, наказание для тех, кто, имея освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, дает своим покупателям счета­фактуры, на основании которых те могут заявить вычет. За счет чего его предоставлять? Именно за счет таких нерадивых неплательщиков. Кстати, о том, что неплательщикам вычет не положен, говорили ранее и Минфин России (письмо от 18.02.2014 № 03­07­14/6823), и ­Президиум ВАС РФ (постановление от 29.03.2011 № 14315/10).

Продавец вправе принять «входной» НДС к вычету, если по операциям, освобожденным от НДС, он выставил покупателю счет­фактуру с выделением налога (п. 6 Постановления № 33).

В отличие от предыдущей ситуации, в случае выставления налогоплательщиком счета­фактуры по операциям, не облагаемым НДС, налог принять к вычету можно. Да, его также надо перечислить в бюджет, ведь согласно подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ, если при реализации налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет­фактура с выделением суммы налога, то обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком. Однако согласно разъяснениям Пленума такой продавец вправе претендовать на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для ­осуществления указанных операций, ведь он – плательщик НДС.

Если по предыдущему вопросу ВАС РФ солидарен с позицией контролирующих органов, то здесь мнение финансового ведомства и налоговой службы отличается от судейской позиции: контролирующие органы возражают против применения продавцом вычета ­(письма Минфина России от 19.09.2013 № 03­07­07/38909, ФНС ­России от 26.08.2010 № ШС­37­3/10064).

Налоговым органам (да и налогоплательщикам тоже) можно посоветовать вспомнить письмо Минфина РФ от 07.11.2013 № 03­01­13/01/47571. В нем финансовое ведомство пришло к замечательному выводу: если позиция контролирующих органов по какому­либо вопросу отличается от позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, то инспекторы в своей работе должны руководствоваться мнением судей, а не разъяснениями Минфина или ФНС России. Так что будем ­надеяться, что споров на эту тему больше не возникнет.

Покупатель может применить вычет НДС с аванса в безденежной форме (п. 23 Постановления № 33).

Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщик, перечисливший оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, НДС, предъявленный продавцом, вправе принять к вычету. Однако Минфин России, а вместе с ним и налоговые органы во время проверок с завидным упорством отказывают в вычете налогоплательщикам, если предварительную оплату те произвели не деньгами (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03­07­15/39). Основной аргумент фискалов таков: нет «платежки» – нет вычета.

Между тем Конституционный Суд РФ еще в 2001 году указал, что исчисление подлежащей уплате в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем (постановление от 20.02.2001 № 3­П).

Что касается арбитражной практики по вычету НДС с не денежного аванса, то она хоть и немногочисленна, зато вся в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Северо­Западного округа от 19.01.2012 по делу № А05­5313/2011, ФАС Уральского округа от 14.09.2011 № Ф09­5136/11, ФАС Поволжского округа от 03.10.2011 по делу № А12­22832/2010).

Теперь по данному вопросу есть прямое указание ВАС РФ: гл. 21 НК РФ не содержит ссылки на то, что право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав в денежной форме.

Налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога и в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), ­имущественных прав производится им в натуральной форме.

Момент исчисления НДС при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) через посредников следует определять в общем ­порядке (п. 16 Постановления № 33).

Пленум ВАС РФ отметил, что для посреднических сделок в НК РФ нет специальных норм о моменте исчисления налога. Это означает, что продавец при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) через посредника (комиссионера, агента, поверенного) должен исчислить НДС по правилам статьи 167 НК РФ: или на дату получения предоплаты, или на дату отгрузки. А для этого продавец должен своевременно получить от посредника документы, подтверждающие данные об оплате и отгрузке.

Контролирующие органы давно высказывали это мнение (письма ФНС РФ от 17.01.2007 № 03­1­03/58@, Минфина России от 03.03.2006 № 03­04­11/36). Ведь если, например, комиссионер (агент) – участник расчетов, то комитент (принципал) должен начислить НДС с аванса на дату получения денег комиссионером, а не на дату ­поступления оплаты к комитенту (принципалу) от комиссионера (агента).

Несвоевременное извещение комитента или принципала о том, что товар продан, также может стать причиной налоговых правонарушений. Поэтому при заключении посреднического договора стороны должны четко прописать порядок извещения продавца о факте ­продажи товара и предоставления отчета посредника.

О порядке исчисления НДС при отсутствии в договоре указания на включение налога в цену (п. 17 Постановления № 33).

Договор реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) не всегда содержит указание на то, включен или нет НДС в установленную цену. Как в этом случае определять сумму НДС? Применять расчетный метод и «вытаскивать» налог из стоимости либо начислять налог дополнительно к цене, указанной в договоре?

В 2000 году ВАС РФ высказал мнение, что НДС взыскивается сверх цены товара, если он не был включен в расчет (п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»). И в таких случаях либо покупатели доплачивали продавцу НДС сверх договорной цены (в том числе через суд), либо налоговики доначисляли налог сверх цены, указанной в договоре (при этом суды поддерживали налоговиков (постановления Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10, ФАС Московского округа от 23.07.2012 по делу № ­А40­68414/11­60­424)).

Сейчас ВАС РФ изменил свою позицию и пояснил, что при отсутствии в договоре специальных указаний судам необходимо исходить из того, что установленная в соглашении цена уже включает НДС и продавец обязан определить ее расчетным методом. Поэтому если в договоре (дополнительном соглашении) или сопутствующих обстоятельствах не оговорено, что установленная цена не включает в себя НДС, то продавец выделяет его из указанной в договоре цены по расчетной ставке 18/118 или 10/110.

Данная ситуация выгодна покупателю, поскольку он защищен от требований продавца уплатить НДС сверх цены, указанной в договоре (в том числе при обращении продавца в суд с заявлением о ­взыскании).

Данный вывод нельзя применить к ситуации, когда продавец «слетает» со спецрежима. Ведь «спецрежимники» – не плательщики НДС и, соответственно, заложить НДС в цену товара не могут. И им при нарушении ограничений, установленных НК РФ (например, при превышении суммы выручки «упрощенцем»), придется платить НДС продавцу за свой счет.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector