Необоснованная налоговая выгода: как будем работать после изменений в нк рф

Необоснованная налоговая выгода: версия ФНС

Упомянутые в статье Письма ФНС можно найти:

Проблемных контрагентов пересчитали

Действия инспекции по выявлению необоснованной налоговой выгоды при наличии проблемных контрагентов будут такие.

Шаг 1. Сначала инспекторы проверят, реальны ли вообще операции или же налогоплательщик создал формальный документооборот.

Причем налоговики должны выявить, каким звеном в цепочке контрагентов является проблемный контрагент (к примеру, фирма-однодневка) и является ли он подконтрольным налогоплательщику.

Шаг 2. Если не получены доказательства того, что налоговая выгода необоснованна, инспекторы будут выяснять, какие действия налогоплательщик предпринял для проверки проблемного контрагента 1-го звена, с которым заключен договор.

Проверка реальности операций

Если налоговики смогли доказать, что создан формальный документооборот, направленный лишь на снижение налоговых обязательств, то полученная в результате отражения таких операций налоговая выгода считается необоснованной. Следовательно, налоги (налоговая база, вычеты) должны быть пересчитаны без этих операций.

Контрагентов, через взаимодействие с которыми обеспечивается получение необоснованной налоговой выгоды, налоговики называют проблемными.

Налоговики должны доказать совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, на имитацию реальной экономической деятельности проблемных контрагентов (фирм-одноднево к) Постановления АС МО от 05.07.2017 № Ф05-8837/2017 ; АС УО от 21.04.2017 № Ф09-945/17 ; 5 ААС от 24.05.2017 № 05АП-3057/2017 ; 6 ААС от 04.07.2017 № 06АП-3219/2017 .

К примеру, в одном споре налоговики утверждали, что часть денег, предназначенных для оплаты строительно-монтажных работ, была обналичена: перечислена под видом оплаты работ на счета однодневок, не ведущих деятельности. Эти фирмы-однодневки не имели ни необходимых производственных мощностей, ни персонала для проведения работ. Они просто переводили деньги на счета физических лиц, подконтрольных налогоплательщик у Постановление АС ПО от 10.07.2015 № Ф06-25353/2015 . Таким образом, налоговикам удалось доказать, что документооборот, созданный между контрагентами и обществом, носил формальный характер.

В другом споре налогоплательщику не удалось отстоять НДС-вычеты по счетам-фактурам, полученным от фирмы-однодневки. Реальных операций не было, и суд согласился с налоговикам и Постановление 7 ААС от 19.04.2017 № 07АП-2385/2017 .

Упомянутые в статье судебные решения можно найти:

Заявление ИФНС о недостоверности первичных документов из-за того, что они подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом, не означает автоматического признания операции нереальной. К примеру, раньше инспекции часто ограничивались выводами о недостоверности документов, основываясь на допросах руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организаций, или на результатах почерковедческих экспертиз. ФНС разъяснила, что такой подход неверен, и это уже закреплено в п. 3 ст. 54.1 НК РФ, вступающей в силу в августе 2017 г. Письмо ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@

Но учтите: новая ст. 54.1 НК РФ предполагает, что обязательство по сделке должно быть исполнено именно лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и/или лицом, которому передано обязательство по исполнению сделки. Подробнее об этом написано в , № 16, с. 69.

К имитации реальной деятельности, свидетельствующей о необоснованной налоговой выгоде, налоговики относят и искусственное дробление бизнеса, цель которого — возможность платить налоги по спецрежиму. Ведь в реальности группа организаций действует как одно лицо п. 1 Методических рекомендаций, утв. Письмом ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ .

Проверка контрагента 1-го звена

Когда проблемным является контрагент 1-го звена, то налоговики прежде всего должны выявить, является ли он подконтрольным налогоплательщику или нет. Если налоговики могут доказать подконтрольность, то они смогут доказать необоснованность налоговой выгоды.

Налоговая выгода — это уменьшение налога к уплате или возмещение (возврат, зачет) налога из бюджет а п. 1 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 .

или получена в результате деятельности, направленной исключительно на занижение налогов к уплате или получение возмещения из бюджета;

или получена в результате неподтвержденных вычетов (к примеру, по НДС или НДФЛ), налоговых льгот или учета расходов, не подтвержденных документами.

Подконтрольность проблемных контрагентов может основываться, в частности, и на взаимозависимости. Также инспекции могут учитывать иные обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий налогоплательщика и проблемных контрагентов. Часто инспекции рассматривают целый ряд косвенных признаков. Вот лишь некоторые из них:

• нерыночность применяемых цен;

• косвенные связи между руководителями и/или учредителями;

• согласованность действий участников сделки;

• замкнутые цепочки движения денег — когда деньги, уплаченные одним звеном цепочки, возвращаются ему же — хоть и в рамках другого договора.

Если же доказательств подконтрольности нет, то налоговики будут проверять добросовестность самого налогоплательщика по выбору конкретного проблемного контрагент а Письмо ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ .

Когда сделка реальна и налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе контрагента 1-го звена, к нему не должно быть претензий, даже если Письмо ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ :

• такой контрагент не исполнил обязанность по уплате налогов;

• есть противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но при этом не опровергается сам факт поступления товара налогоплательщику.

Проверка контрагентов 2-го и следующих звеньев

Если налоговая выгода образовалась у налогоплательщика в результате участия в цепочке проблемных контрагентов 2-го и последующих звеньев, инспекция призна ´ ет такую выгоду необоснованной, доначислит налоги и оштрафует, но только если такие контрагенты подконтрольны налогоплательщику.

Когда налоговикам не удается доказать такую подконтрольность, недобросовестность контрагентов 2-го и следующих звеньев не может служить самостоятельным основанием для предъявления налогоплательщику претензий по получению необоснованной налоговой выгод ы ст. 54.1 НК РФ, Письмо ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ . Так что организациям и предпринимателям не обязательно проверять контрагентов своего поставщика — да это часто и невозможно по объективным причинам.

В ситуациях, когда прослеживается умысел налогоплательщика по занижению налоговых обязательств, ему грозит повышенный штраф — 40% от недоплаченного налог а п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 129.3 НК РФ .

О том, как подтвердить должную осмотрительность при выборе контрагента, читайте в статье на с. 67.

Все о статье 54.1 НК: как инспекторы будут доказывать налоговые схемы

С 19 августа 2017 вступила в силу новая статья НК – 54.1, регламентирующая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов и взносов. Она введена в действие Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ.

Как налоговики на практике должны применять нормы данной статьи? Рекомендации по этому поводу недавно выпустила ФНС.

В письме ФНС от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ говорится, что статья 54.1 НК направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации.

От 53 к 54.1

Статья 54.1 НК представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.

Суть изменений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам.

При этом сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Начало применения ст. 54.1 НК

Напомним, первой ласточкой применения судами в качестве аргумента ст. 54.1 НК в пользу налогоплательщика стало Постановлении Тринадцатого ААС от 13.09.2017г. по делу №А56-28927/2016.

Искажение сведений

По мнению ФНС, признаки такого искажения следующие:

  • создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение спецрежимов;
  • совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
  • создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
  • нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

Какие способы искажения используют налогоплательщики:

  • неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
  • отражение налогоплательщиком в регистрах БУ и НУ заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Злой умысел

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

При выявлении таких фактов налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.

При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами в ряде случаев об умышленности действий могут говорить обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели — возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии.

Если нет доказательств умысла у налогоплательщика, методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Когда учесть вычеты и расходы можно

1) основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога;

Читать еще:  Новый перечень медтоваров для ставки ндс 10%

2) обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Налоговым органам следует учитывать, что пункт 2 ст. 54.1 НК содержит условия, только при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов.

Плохие сделки

В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

Что делать налоговикам

Налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, или является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

Никто не запрещает налогоплательщику проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла.

ИФНС, в свою очередь, не вправе навязывать налогоплательщику тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Сбор доказательств

  • получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции);
  • проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
  • сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
  • инвентаризация имущества;
  • анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);
  • истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие;
  • опросы должностных лиц проверяемого налогоплательщика;
  • истребование документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор;
  • выявление иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий;
  • исследование локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.

Об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие. В рамках исследования финансовых потоков налоговым органам необходимо учитывать, что перечисление денежных средств при осуществлении сделок с проблемным контрагентом, как правило, совершается в целях полного или частичного их возврата налогоплательщику, взаимозависимому (подконтрольному) лицу в наличной, безналичной форме, в виде ценных бумаг или натуральной форме.

ФНС рекомендует инспекторам обращать внимание на нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки. По всем таким фактам следует получать пояснения налогоплательщика и ответственных лиц, а при получении информации, противоречащей показаниям свидетелей или собранным доказательствам, обеспечивать повторное получение пояснений налогоплательщика и ответственных лиц по установленным противоречиям.

При проведении допросов лиц, числящихся подписантами первичных документов, налоговики могут проводить изъятие образцов почерка для дальнейшего проведения почерковедческой экспертизы.

Вместе с тем пункт 3 ст. 54. НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий:

  • подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
  • нарушение контрагентом налогового законодательства;
  • наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Данные критерии закреплены в ст. 54. 1 НК РФ для того, чтобы исключить возможность предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам

Акт по итогам проверки

При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок, в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.

Налоговики для целей применения пункта 1 ст. 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств:

  • существо искажения (то есть в чём конкретно оно выразилось);
  • причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
  • умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни в целях уменьшения налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога;
  • потери бюджета.

Комментарии и мнения

Изначально концепция необоснованной налоговой выгоды была закреплена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) и до сих пор развивалась благодаря судебной практике и разъяснениям фискальных органов. Законопроект, предусматривающий закрепление концепции непосредственно в Налоговом кодексе, был принят Государственной Думой в первом чтении еще в 2015 году. Летом 2017 года законодатели вновь вернулись к его рассмотрению и приняли законопроект в существенно измененном виде.
Кроме того, в первой половине этого года ФНС России выпустила ряд важных разъяснений по вопросу применения концепции необоснованной налоговой выгоды.

Концепция необоснованной налоговой выгоды в Налоговом кодексе РФ

Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ (далее – Закон № 163-ФЗ) ввёл в Налоговый кодекс новую статью 54.1, закрепляющую пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы, налогов и страховых взносов, а также дополнения в ст. 82 НК РФ, устанавливающую общие положения о налоговом контроле. Несмотря на то, что Закон № 163-ФЗ не оперирует понятием «необоснованная налоговая выгода», он по существу в кратком виде закрепляет подходы, выработанные ранее Постановлением № 53
Так, аналогично Постановлению № 53 Закон № 163-ФЗ определил, что недопустимым является уменьшение налоговой базы вследствие искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения. Наряду с этим, Закон № 163-ФЗ установил критерии обоснованности получения налоговой выгоды:
основной целью сделки (операции) не должна быть неуплата (неполная уплата) либо зачет (возврат) налога;
контрагент или иное лицо, на которое возложена обязанность по исполнению сделки (операции), должен исполнить свое обязательство.
Бремя доказывания перечисленных обстоятельств Закон № 163-ФЗ возлагает на налоговый орган. Отметим также, что Закон № 163-ФЗ распространяет применение новых норм и на страховые взносы.
Таким образом, законодательно закреплено, что основными критериями обоснованности налоговой выгоды являются (1) цель сделки (иная, нежели получение налоговой выгоды) и (2) её реальность. Прямое указание на необходимость проявлять должную осмотрительность в Законе № 163-ФЗ отсутствует. Вместе с тем, полагаем, значение данного фактора едва ли уменьшится. В частности, непроявление должной осмотрительности может рассматриваться как одно из доказательств намерения налогоплательщика заключить сделку с целью уменьшения своих налоговых обязательств.

Закон № 163-ФЗ также закрепил перечень фактов, которые сами по себе не могут быть основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. К таким фактам относится:
подписание первичных учетных документов неустановленным лицом,
неуплата или неполная уплата контрагентом налогов и иные нарушения налогового законодательства,
отрицательная оценка налоговым органом целесообразности действий налогоплательщика (т.е. случаи, когда налоговые органы в ходе проверки приходят к выводу о том, что налогоплательщик мог получить тот же результат путем совершения иных сделок или операций).
Законом № 163-ФЗ также закреплен порядок применения его положений к налоговым проверкам. Положения Закона № 163-ФЗ будут распространяться на камеральные проверки налоговых деклараций, поданных после его вступления в силу, и выездные проверки, решения о назначении которых будут вынесены после его вступления в силу.

Доказывание необоснованной налоговой выгоды: позиция ФНС России

Положения Закона № 163-ФЗ во многом повторяют разъяснения ФНС России, которые налоговая служба дала весной этого года в письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@. В данном письме ФНС России подчеркнула, что налогоплательщики не должны отвечать за действия своих контрагентов, если обязательства по сделке реально исполнены. Одновременно с этим, к доказательствам необоснованности налоговой выгоды были отнесены согласованность действий налогоплательщика и подконтрольных ему контрагентов (а при отсутствии подтверждения данного факта – доказательства недобросовестного подхода к выбору контрагента) и нереальность операций по поставке товаров (работ, услуг).
Таким образом, ФНС России в указанном письме обозначила отказ от формального подхода к доказыванию необоснованной налоговой выгоды в ходе налоговых проверок. Следует отметить, что данный подход ведомства соответствует позиции Верховного Суда Российской Федерации по делу Центррегионугля (Определение ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399).
Также, в контексте официальных разъяснений по вопросу необоснованной налоговой выгоды, хотелось бы обратить внимание на Методические рекомендации по установлению умысла налогоплательщика на неуплату налогов (сборов) и формированию доказательственной базы, разработанные ФНС России совместно со Следственным комитетом Российской Федерации («Методические рекомендации»). Данные Методические рекомендации были направлены налоговым органам Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@.
В Методических рекомендациях, в частности, проводится разграничение между виновными и невиновными действиями, направленными на неуплату или неполную уплату налогов. Так, в качестве примера виновных действий указывается совокупность действий, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитацию реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки), в то время как к невиновным действиям отнесена, например, арифметическая ошибка.
В Методических рекомендациях подчеркивается также, что виновность лица не может быть основана на предположениях, а доказывание умысла предполагает, в том числе, документальное закрепление обстоятельств, указывающих на то, что лицо действовало умышленно. В качестве иллюстрации в Методических рекомендациях приведен анализ судебной практики с выделением конкретных признаков умышленных действий и ссылками на соответствующие судебные дела. Также Методические рекомендации содержат перечни вопросов, подлежащих обязательному выяснению при проведении проверок, и рекомендацию налоговым органам организовывать проведение выездных налоговых проверок с участием сотрудников внутренних дел. Методические рекомендации были также направлены СК России следственным органам и, как ожидается, будут широко применяться контролирующими органами при проведении проверок.

Читать еще:  Образцы платежек по страховым взносам – 2017 … и другие интересные новости за неделю (28.01.2017 – 03.02.2017)

Расширение перечня сведений, которые не относятся к налоговой тайне

Приведенный анализ изменений Налогового кодекса и разъяснений ФНС России свидетельствует о том, что налоговые органы будут более внимательно подходить к сбору доказательств при проведении налоговых проверок. В этой связи напоминаем, что в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 102 НК РФ, был расширен перечень сведений, которые не относятся к налоговой тайне.
В частности, из состава налоговой тайны были исключены сведения о суммах налогов, уплаченных организацией в календарном году, предшествующем году размещения таких сведений в Интернете, а также о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций за год, предшествующий году размещения указанных сведений. Данные изменения, в частности, следует учитывать при проверке контрагентов.
Таким образом, применение концепции необоснованной налоговой выгоды выходит на принципиально новый уровень юридической техники. В таких условиях практические вопросы налогового планирования, проявления должной осмотрительности, документального оформления операций становятся еще более актуальными, чем прежде. При этом меры, направленные на обоснование налоговой выгоды, не должны быть избыточными, вести к ухудшению отношений с контрагентами и неоправданному повышению налоговой нагрузки.

Необоснованная выгода в НК РФ

19 августа 2017 г. вступит в силу Федеральный закон от 18.07.2017 г. №163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК РФ» (далее по тексту – Закон №163-ФЗ), который касается введения на законодательном уровне понятия «необоснованная налоговая выгода». Что изменится для налогоплательщиков с приятием данного закона?

Напомним, что впервые понятия «необоснованная налоговая выгода» и «должная осмотрительность» при выборе контрагентов были введены Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. №53 (далее по тексту – Постановление №53). В этом же Постановлении №53 были обозначены критерии недобросовестности. Налоговые органы рекомендуют налогоплательщикам ориентироваться на критерии самостоятельной оценки рисков (п.12 письма Минфина РФ от 11.12.2015 г. №03-07-14/72647).

С 19 августа 2017 г. I часть НК РФ дополнена статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей».

Согласно п.1 ст.54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком суммы подлежащих уплате налогов в результате искажения фактов хозяйственной жизни налогоплательщика, объектах налогообложения (п.1 ст.54.1 НК РФ).

Законом определено (п.2 ст.54.1 НК РФ), что по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить сумму подлежащих уплате налогов в соответствии с правилами соответствующей главы части II НК РФ, если:

основной целью совершения сделки (операции) не является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) сумм налога;

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору (закону).

Данные формулировки не отличаются четкостью. По сути, это попытка раскрыть понятие «экономической обоснованности» совершенных операций.

Налогоплательщику нужно объяснять налоговикам, что заключенный контракт не имеет единственную цель – неуплата (неполная уплата) налогов и сборов. То есть сделка должна быть реальной, хотя данного понятия в ст.54.1 НК РФ нет.

По новым критериям, обязательство по сделке должен исполнить контрагент, являющийся стороной договора, либо по переданному по договору (либо на основании закона) обязательству.

Сейчас налоговики проверяют, почему налогоплательщик выбрал данного контрагента на основании критериев, приведенных в Письме РФ от 23.03.2017 г. №ЕД-5-9/547@. Например, налоговики не вправе лишать вычета НДС только на основании допроса номинального директора и экспертизы почерка (Определение ВС РФ от 06.02.2017 г. №305-КГ16-14921).

В п.3 ст.54.1 НК РФ приведены основания, при наличии которых нельзя признать неправомерным уменьшение суммы подлежащих уплате налогов.

Таких оснований три:

первичные учетные документы, подписанные неустановленными или неуполномоченными лицами;

нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;

возможность получения налогоплательщиком того же экономического результата при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

То есть приведенные критерии не могут самостоятельно (в отсутствие иных обстоятельств, предусмотренных п.1 и п.2 ст.54.1 НК РФ) рассматриваться в качестве основания для признания уменьшения налогоплательщиком суммы подлежащих уплате налогов неправомерным.

Как будут выявляться операции, приведенные в ст.54.1 НК РФ?

То есть устанавливать соблюдение критериев по ст.54.1 НК налоговики смогут либо в рамках налоговых проверок либо налогового мониторинга.

Итак, годами сложившаяся практика по Постановлению №53 уйдет в прошлое…Казалось бы, за десяток лет установленные критерии получения необоснованной налоговой выгоды могли стать основой для новой ст.54.1 НК РФ. Однако законодатель пошел по иному пути, ничего не позаимствовав из судебной практики и Постановления №53, а введя в Закон №163-ФЗ новые размытые формулировки.

О необоснованной налоговой выгоде налогоплательщика

«Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение», 2013, N 3

Федеральная налоговая служба Письмом от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ довела до сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, в котором разбирался вопрос, касающийся необоснованной налоговой выводы налогоплательщика. Предприятие общественного питания, как и любой другой налогоплательщик, по разным причинам (среди которых и недобросовестность контрагента-поставщика) также может стать объектом пристального внимания и, соответственно, налоговых претензий со стороны контролирующего органа. В связи с этим полагаем, что читателям будут интересны аргументы Президиума ВАС, а также другие разъяснения ФНС и Минфина по данному вопросу.

Что сказал Президиум ВАС?

Напомним, что понятие «налоговая выгода» ввел в деловой оборот Пленум ВАС в Постановлении от 12.10.2006 N 53. Под ним понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана судом необоснованной. Такое может произойти в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3).

В Постановлении Президиума ВАС РФ N 2341/12 была рассмотрена следующая ситуация. По результатам выездной проверки налогоплательщику были начислены большие суммы налогов, пени и взыскан штраф в связи с необоснованным включением им, по мнению налоговиков, в состав расходов затрат, произведенных по хозяйственным операциям с единственным поставщиком сырья для производства. При этом в подтверждение поставки сырья завод представил счета-фактуры, товарные и железнодорожные накладные, путевые листы. Оплата сырья и использование его в производстве подтверждены платежными поручениями, выписками банка, актами приема-передачи векселей, актами взаимозачетов, актами списания сырья в производство, отчетами движения готовой продукции.

Налоговики не оспаривали факт совершения заводом реальных хозяйственных операций по приобретению сырья в объемах, которые обеспечивали потребность в нем для производства готовой продукции, длительный характер связей с единственным поставщиком. Тем не менее расходы по приобретению сырья у данного поставщика инспекция признала экономически неоправданными, сославшись на недостоверность первичных документов, подтверждающих эти операции.

Суды всех трех инстанций налоговиков поддержали на том основании, что:

  • поставщик налогоплательщика был зарегистрирован по адресу массовой регистрации;
  • у поставщика отсутствовали собственные и арендованные основные средства, транспорт, персонал;
  • лица, являвшиеся руководителями контрагента в рассматриваемый период, отрицали наличие хозяйственных операций с налогоплательщиком, а также не были осведомлены о деятельности своего общества.

Исходя из этого, арбитры пришли к выводу о несоответствии первичных учетных документов завода требованиям действующего законодательства о бухгалтерском учете. Наряду с приведенными обстоятельствами суды поставили заводу в вину непроявление необходимой степени осмотрительности при выборе данного контрагента.

Читать еще:  Снятие с учета представительства иностранной компании

Однако, по мнению Президиума ВАС, признавая обоснованным исключение инспекцией из состава расходов всей суммы затрат завода, связанных с приобретением сырья у «спорного» поставщика, суды не учли следующее. Расходы признаются при расчете налога на прибыль в соответствии со ст. ст. 247, 252 НК РФ, и налоговая выгода может быть признана судом необоснованной в случаях, указанных в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53. При этом Президиум ВАС обратил внимание на другое положение Постановления N 53 — п. 7, которым установлено, что, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определит объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм Налогового кодекса и Постановления N 53 размер налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, по мнению Президиума ВАС, должен определяться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом суд отметил, что, если налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь, налоговый орган, не согласившись с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Исходя из этого Президиум ВАС решил, что оспариваемые судебные акты в части доначисления налога на прибыль были вынесены с нарушением единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, в связи с чем подлежат отмене согласно п. 1 ч. 1 ст. 304 АПК РФ. Отметим также, что данное Постановление содержит указание на возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ по новым обстоятельствам по делам со схожими фактическими обстоятельствами.

ФНС о Постановлении Президиума ВАС и не только

Федеральная налоговая служба в Письме N СА-4-7/22020@ рассмотрела выводы Президиума ВАС, озвученные в Постановлении N 2341/12. При этом налоговая служба, сославшись на правовую позицию, изложенную в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07, от 09.11.2010 N 6961/10, от 09.03.2011 N 14473/10, а также в Определении ВАС РФ от 26.04.2012 N ВАС-2341/12, обратила внимание на то, что применение положений Постановления Президиума ВАС РФ N 2341/12 не распространяется на определение размера налоговых обязательств по НДС, в связи с чем возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов по НДС расчетного метода исключается.

Также ФНС отметила, что в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 не рассматривалась ситуация, когда налоговым органом при проведении проверки было доказано, что спорные хозяйственные операции по приобретению товаров (работ, услуг) в реальности не осуществлялись и данные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика фактически не использовались.

Если же при проверке не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат нижестоящим налоговым органам при исчислении налога на прибыль рекомендовано определять исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. При несоответствии размера задекларированных затрат уровню рыночных цен налоговики уменьшат сумму расходов по спорным операциям, учтенную при расчете налога на прибыль, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

ФНС указала, что при проведении проверок налоговые органы должны рассматривать операции, которые действительно совершались, — определять реальных производителей и поставщиков товаров (работ, услуг), устанавливать реальное движение товара, а также лиц, осуществлявших его транспортировку и т.п., и определять действительный размер понесенных налогоплательщиком расходов на основании результатов указанных мероприятий.

При невозможности выяснить фактические обстоятельства совершенных хозяйственных операций уровень рыночных цен по покупке должен определяться с учетом сведений об аналогичных сделках, имеющихся у налогового органа, а также взятых из официальных источников информации. При этом налоговики должны собрать достаточно доказательств, подтверждающих недостоверность представленных налогоплательщиком документов и наличие в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента. Также они должны установить факты наличия существенного отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделкам, от рыночного уровня цен на данный вид товаров (работ, услуг) либо применения им по сделкам нерыночных цен в случае, когда на рынке отсутствует предложение по ценам, применяемым налогоплательщиком.

Для установления подлинного экономического содержания соответствующей операции при проведении налоговых проверок, а также в ходе судебных разбирательств налоговикам предложено привлекать экспертов и специалистов, обладающих специальными знаниями и навыками для определения рыночных цен на товары (работы, услуги).

Исходя из изложенного ФНС отмечает, что налоговые органы при принятии решений по результатам налоговых проверок и при рассмотрении жалоб налогоплательщиков для определения действительного уровня рыночных цен по аналогичным сделкам должны в полном объеме исследовать доводы налогоплательщиков, а также учитывать достоверные документы, подтверждающие обоснованность этих доводов.

Возражения налоговых органов на представляемый налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства расчет в обоснование рыночности цен, примененных по оспариваемым сделкам, должны быть аргументированы и документально подтверждены.

Решение о привлечении к ответственности за необоснованную налоговую выгоду

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога производится в судебном порядке, если обязанность организации или индивидуального предпринимателя по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

  • юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком;
  • статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ руководитель налогового органа, вынесший решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, вправе до вступления в силу данного решения принять меры, направленные на обеспечение исполнения решения.

Возникает вопрос: имеет ли право налоговый орган, предполагающий наличие у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды, самостоятельно (без обращения в суд) выносить решение о привлечении его к налоговой ответственности?

Минфин в Письме от 08.02.2013 N 03-02-07/1/3089 считает, что вынесение налоговым органом в соответствии со ст. 101 НК РФ решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не ставится в зависимость от обстоятельств выявления налоговым органом факта необоснованного получения им налоговой выгоды. При этом Налоговым кодексом не предусмотрено принятие в судебном порядке решения о привлечении к ответственности налогоплательщика.

В соответствии с п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 налоговые последствия финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должны оцениваться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения, по мнению финансистов, налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно изменить юридическую квалификацию сделок, статус и характер деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

Исходя из этого Минфин делает вывод, что при выявлении факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и совершения налогового правонарушения налоговый орган вправе вынести решение о привлечении этого налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, не обращаясь для этого в суд.

Заметим, что в Постановлении ФАС ВВО от 07.08.2012 N А82-10957/2011 арбитры также отметили, что вопрос об изменении юридической квалификации сделки (либо об отсутствии таковой) в решении по результатам проверки не влияет на законность данного решения, а только на порядок его реализации. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 N 16064/09 высший суд сделал вывод, что если доначисление инспекцией налогов, начисление пеней, взыскание штрафов произошли в результате представления обществом документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций с российскими поставщиками, то такие нарушения не обусловлены изменением юридической квалификации сделок. Соответственно, при вынесении решения о бесспорном взыскании указанных сумм налоговые органы в данном случае не нарушают положения пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector