Обеспечительный платеж не влияет на прибыль ни у одной из сторон сделки

Что такое обеспечительный платеж и как вести его учет

Понятие обеспечительного платежа охарактеризовано в ст. 381.1 ГК РФ. Он всегда имеет денежное выражение, но в его роли могут выступать не только денежные знаки, но и ценные бумаги, облигации. Нормами гражданского права предусмотрены исключительные случаи, когда осуществленный обеспечительный платеж может быть возвращен.

Суть обеспечительного платежа

Экономическое содержание обеспечительного платежа сводится к формированию денежной гарантии возмещения потенциальных убытков или неустоек при заключении сделки. Одна из сторон вносит оговоренную участниками соглашения сумму денежных средств в пользу второй стороны, чтобы подтвердить намерение выполнить условия соглашения.

Если обстоятельства, предусмотренные в договорной документации и для предотвращения которых перечислялся обеспечительный платеж, наступают, то внесенные ранее средства засчитываются в погашение появившегося обязательства. Если эти специфические обстоятельства в течение срока действия договора не проявились, то сумма обеспечительного платежа подлежит возврату в полном объеме.

СПРАВОЧНО! В размер платежа обеспечительного типа может закладываться величина возможной задолженности по сделке поставки товаров и сумма неустойки.

По нормам ГК РФ внесенные средства в качестве обеспечительного платежа должны быть возвращены, если:

  • нежелательные обстоятельства, для предотвращения которых уплачивалось обеспечение, не наступили;
  • обеспечиваемые обязательства прекратились.

ВНИМАНИЕ! Обеспечительный платеж не может использоваться в качестве инструмента наказания или привлечения к ответственности одного из участников сделки. Он используется только для погашения имущественных убытков, его разрешается засчитывать в средствах, покрывающих возникшие долговые обязательства.

Кредитор за счет суммы обеспечительного платежа не имеет права удовлетворять свои материальные претензии, превышающие величину основных обязательств или покрывать долги по другим договорам с этим клиентом. Обеспечительный платеж – форма залога, в которой в качестве гарантии выступает не дорогостоящее имущество, а зарезервированные и перечисленные денежные средства. Такой тип подстраховки действует только в рамках одного договора и не распространяется на другие сделки между контрагентами.

Перед осуществлением операции по внесению обеспечительного платежа стороны должны прописать алгоритм его расчета и зачета в договорной документации. Соглашение об этом виде платежа должно содержать информацию о таких элементах:

  • что является основным обязательством;
  • величина платежа, выступающего обеспечением для оговоренных обязательств;
  • условия, при появлении которых производится зачет внесенных средств для погашения задолженности перед кредитором;
  • срок, в течение которого обеспечительный платеж может быть израсходован.

КСТАТИ, практика обеспечительных платежей позволяет кредитору получить часть средств по обязательствам еще до того, как обязательство будет сформировано.

Применение инструментария обеспечительных платежей присуще договорам аренды и поставки. При расторжении договора, предусматривающего внесение обеспечительных денежных гарантий, сумма страхового платежа подлежит возврату. Сроки возвращения денег их владельцу могут быть оговорены в договорной документации. Если пограничные даты возврата не прописаны, то осуществить эту операцию надо в течение 7 дней с момента прекращения действия соглашения.

Если кредитор при отсутствии оснований для использования средств обеспечительного вида отказывается возвращать их, вторая сторона выставляет письменное требование. Игнорирование кредитором имеющихся претензий – повод для урегулирования проблемы в судебном порядке. Судебные органы принимают сторону кредитора только в том случае, если средства из обеспечительного платежа направляются на погашение неустоек или убытков, понесенных в связи с невыполнением или ненадлежащим выполнением обязательств.

Цели введения обеспечительного платежа

Внесение в договорную документацию пункта об обеспечительном платеже позволяет решить такие задачи:

  1. Повышение уровня доверия между сторонами сделки.
  2. У кредитора появляется гарантия того, что понесенные убытки при неисполнении вторым участником соглашения его обязательств будут покрыты.
  3. Подтверждение серьезности намерений. Например, стороны согласовали долгосрочный проект, по которому будут осуществляться регулярные перечисления. Но реализацию сделки по определенным причинам решили перенести во времени на более поздний срок. В этой ситуации внесение обеспечительного платежа выступит гарантией того, что заказчик услуги не передумает и не отдаст контракт конкуренту. Если сделка в итоге не будет подписана, то заказчик потеряет внесенные деньги, а предполагаемый исполнитель за счет этих ресурсов сможет покрыть понесенные в связи с подготовкой к сотрудничеству издержки.

Бухгалтерский и налоговый учет обеспечительного платежа

Для целей налогового учета сумма платежа, сформированного для обеспечения обязательств одной из сторон сделки, является формой залога. Такая аналогия приведена в Письме Минфина от 31.05.2016 г. №03-03-06/1/31325, подтверждение этому имеются и в Письме от 18.02.2016 г. под №03-03-06/8968, документе, датированном 03.11.2015 г. под регистрационным №03-03-06/2/63360. До тех пор пока срок актуальности договора не истек, обеспечительный платеж нельзя признавать доходом или расходом.

Правила обложения размера платежа НДС соотносятся с п. 1 ст. 381.1 ГК РФ. Величина внесенных средств не подлежит учету в базе налогообложения НДС до момента их использования для покрытия убытков при наступлении особых условий. Эта позиция порождает споры – Минфин придерживается другого мнения. Если рассматривать порядок налогового учета обеспечительных платежей на примере договора аренды, то ключевыми будут такие положения:

  1. Когда речь идет о средствах, которые могут быть использованы для оплаты реализованных услуг, то на сумму такого обеспечительного платежа должен начисляться НДС. При этом оба участника сделки столкнутся с проблемами, в частности при заявлении налогового вычета.
  2. Если обеспечительный платеж приравнять к авансовой оплате услуг, то арендодатель его размер облагает налогом и выставляет арендатору счет-фактуру (что нельзя было сделать в первом случае).
Читать еще:  У обычных фирм будет меньше бухгалтерской отчетности

В отношении налога на прибыль эксперты указывают, что обеспечительный платеж по аналогии с залогом не должен учитываться в расчете базы налогообложения. Сумма внесенного гарантийного перевода в налоговом учете при выведении налогового обязательства по прибыли не отражается ни в составе доходов, ни как расходная составляющая. Правило прекращает свое действие в момент, когда оговоренные договором обстоятельства проявились и возникли финансовые обязательства одного участника сделки перед другим.

При таких условиях платеж засчитывается для покрытия обязательства и приобретает признаки дохода для одной стороны и признаки затрат для второго предприятия.

В бухгалтерских данных факт получения обеспечительного платежа отражается при наличии соответствующего договора. Вносимая сумма в учете отождествляется с кредиторской задолженностью, ее появление отражается записью между дебетом 51 и кредитом 76. Одновременно с этим должна быть показана величина гарантийного перевода на забалансовом счете 008 (дебетовым оборотом).

Когда производится возврат средств, полученных ранее в форме обеспечения обязательств, составляется корреспонденция Д76 – К51 с параллельным кредитованием счета 008. При условии, что обстоятельства, которые воспринимаются сторонами основаниями возникновения обязательств, проявились и кредитор понес убытки, обеспечительный платеж используется для погашения возникшей задолженности. В учете эта операция отражается через дебетование счета 76 и кредитование счета 90 (или 91). Удержанный с суммы обеспечения НДС показывается записью Д90.3 – К68.

Если речь идет о ситуации, когда обеспечительный платеж погашает стоимость оказываемой услуги за последний отчетный период, он списывается корреспонденцией Д76/Обеспечение – К76/Текущие платежи. Введение дополнительных субсчетов позволяет разграничить в учете текущие платежи с гарантийным обеспечением. Налоговый вычет показывается проводкой Д76 – К68.

Минфин: обеспечительный платеж не учитывается при налогообложении прибыли ни в доходах, ни в расходах

Сумма обеспечительного платежа, которую организация получает от контрагента в счет исполнения обязательства, не увеличивает ее налогооблагаемую прибыль. Контрагент, в свою очередь, не учитывает этот платеж в составе своих расходов. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 28.10.15 № 03-03-06/2/61826.

По мнению специалистов финансового ведомства, обеспечительный платеж имеет ту же правовую природу, что и залог. В статье 381.1 ГК РФ установлено, что обеспечительный платеж вносится одной стороной договора в пользу другой стороны в обеспечение обязательств по данному договору. А на основании статьи 334 НК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

Поэтому, как полагают в Минфине, к обеспечительному платежу могут быть применены положения Налогового кодекса, касающиеся налогового учета сумм залога. Так, в подпункте 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ сказано, что доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств, при налогообложении прибыли не учитываются. А в пункте 32 статьи 270 НК РФ установлено, что в составе расходов не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога. Таким образом, сумма обеспечительного платежа не учитывается при налогообложении прибыли.

Учет денежного обеспечения по предварительной сделке

Организация, признающая для целей налога на прибыль доходы и расходы по методу начисления, реализует земельные участки, принадлежащие ей на праве собственности.

На период подготовки документов, необходимых для заключения основных сделок, между будущим продавцом и покупателем заключаются предварительные договоры купли-продажи, предусматривающие получение организацией гарантийной суммы (обеспечительного платежа) в качестве обеспечения реализации намерений будущего покупателя. В этой связи возникает вопрос: имеет ли право будущий продавец не учитывать в целях налогообложения прибыли полученное денежное обеспечение в период действия предварительного договора с учетом пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Нормы налогового законодательства

Для того чтобы ответить на поставленный вопрос, вначале необходимо выяснить правовую природу денежного обеспечения по предварительным сделкам (договорам).

Такой порядок действий связан с тем, что в пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ упоминаются только две формы обеспечения обязательств, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, – залог и задаток. В рассматриваемом же случае речь идет о гарантийном платеже.

Читать еще:  Удержание за неотработанные дни отпуска при увольнении

Насколько данный факт принципиален для учета или неучета в составе налоговых доходов полученных сумм? И почему законодатели определили только эти два вида обеспечения исполнения обязательств? Давайте разбираться вместе. И в данном случае без норм ГК РФ нам не обойтись.

Нормы гражданского законодательства

С учетом норм гражданского законодательства гарантийный платеж является самостоятельной формой обеспечения исполнения обязательств. Это следует из п. 1 ст. 329 ГК РФ. Иначе в нем не значились бы, помимо неустойки, залога, удержания имущества должника, поручительства, банковской гарантии, задатка, другие способы, предусмотренные законом или договором.
Понятие предварительного договора дается в ст. 429 ГК РФ. В ней установлено, что по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Предварительный договор заключается в форме, определенной для основного договора, и должен содержать условия, позволяющие установить предмет и другие существенные условия основного договора, а также срок, в который стороны обязуются заключить основной договор.

Вот теперь, понимая, «кто есть кто», отправимся на поиски истины.

Мнение финансового ведомства

Разъяснения финансового ведомства по данному вопросу даны в Письме от 26.02.2010 № 03 03 06/1/93, которое недавно появилось в электронно-правовых системах сети Интернет. В нем сказано, что до заключения основного договора купли-продажи полученные гарантийные суммы организация не учитывает в составе доходов при исчислении прибыли. При этом в случае зачета обеспечительного платежа в счет оплаты прав по основному договору данные денежные средства следует рассматривать как доходы от реализации и учитывать в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

К такому выводу Минфин пришел, рассуждая следующим образом. Действительно, в пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится о залоге или о задатке, при этом обеспечительный платеж не является в чистом виде ни тем, ни другим. Однако необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Следовательно, договором может быть предусмотрена такая форма обеспечения исполнения обязательств, которая не упомянута в § 2 – 7 гл. 23 ГК РФ.

Затем, ссылаясь на п. 1 ст. 380 ГК РФ, в котором дается определение задатка, и на п. 2 ст. 380 ГК РФ, в котором установлена «судьба» задатка в случае неисполнения договора, Минфин приходит к выводу о том, что обеспечительный платеж имеет черты задатка. Это позволяет нало-гоплательщику, получившему данный платеж, применить в отношении него пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Мнение эксперта

Действительно, нельзя не согласиться с тем, что гарантийные суммы, получаемые по предварительным договорам, не являются ни залогом, ни задатком в том понимании, в котором они определены ГК РФ. Тем не менее, исходя из содержания вышеуказанного письма, в правовой природе обеспечительного платежа Минфин видит больше черт задатка, чем залога, несмотря на то, что задаток в силу ст. 380 ГК РФ одновременно наделен тремя функциями – платежной, доказательной, обеспечительной, которые в рамках действия предварительного договора не реализуются.

Возможно, такой взгляд связан с тем, что задатком в силу той же ст. 380 ГК РФ признается исключительно денежная сумма, а предметом залога согласно п. 1 ст. 336 ГК РФ, как правило, является имущество? Но ведь понятие денежного залога также имеет место быть в силу ст. 128, 130 ГК РФ, где деньги причисляются к имуществу, равно как вещи и ценные бумаги. И все-таки, почему Минфин говорит о задатке, а не о залоге? И как изменились бы его разъяснения и выводы, если бы задаток нельзя было использовать в случае заключения предварительного договора?

Здесь, пожалуй, прежде чем высказать свою точку зрения, сделаем небольшое отступление и ознакомим нашего читателя с арбитражной практикой по вопросу: может ли вообще такой вид обеспечения, как задаток, быть использован в качестве обеспечения исполнения обязательств по предварительному договору?

На пути к истине

Итак, анализ арбитражной практики показал, что единого мнения о возможности или невозможности обеспечения исполнения обязательств в виде задатка по предварительному договору до появления Постановления Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 № 13331/09 не было.

Так, некоторые судьи выносили решения, руководствуясь тем, что перечисленные будущему продавцу гарантийные суммы по предварительному договору являются задатком (постановления ФАС ПО от 30.09.2008 № А65-362/08 , от 17.04.2009 № А65-18518/
2008
).

Читать еще:  Для выездной проверки ифнс требует расшифровку строк бухотчетности. исполнять ли требование?

В Определении ВАС РФ от 10.08.2009 № ВАС-9765/09 по данному поводу было сказано, что ГК РФ не исключает возможности обеспечения задатком предварительного договора, предусматривающего определенные обязанности сторон по заключению в будущем основного договора, и применения при наличии к тому оснований (уклонение стороны от заключения основного договора) обеспечительной функции задатка, установленной п. 2 ст. 381 ГК РФ и выражающейся в потере задатка или его уплате в двойном размере стороной, ответственной за неисполнение договора. Аналогичной позиции придерживался Верховный суд при вынесении решений в определениях от 10.03.2009 № 48-В08-19, от 22.07.2008 № 53-В08-5, отмечая, что основная цель задатка – предотвратить неисполнение договора. ГК РФ не исключает возможности обеспечения задатком предварительного договора, предусматривающего определенные обязанности сторон по заключению в будущем основного договора, и применения при наличии к тому оснований (уклонение стороны от заключения основного договора) обеспечительной функции задатка.

В то же время другие арбитры принимали решения, разделяя противоположную точку зрения – о невозможности использования задатка в качестве исполнения обязательств по предварительному договору. Например, в Постановлении от 18.02.2009 № Ф10-211/09 ФАС ЦО указал, что в соответствии со ст. 429 ГК РФ предварительный договор порождает только обязательство заключить основной договор в будущем. При этом согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ задаток выполняет обеспечительную функцию и может использоваться только в денежных обязательствах, в то время как предварительный договор их порождать не может. Из этого следует, что в рамках данного договора функции задатка, предусмотренные ст. 380 ГК РФ, реализовываться не могут, поскольку предварительный договор является всего лишь договором организационного характера.
Отметим, что такой же подход использован в постановлениях ФАС МО от 02.07.2009 № А40-59414/08 7-583, от 19.01.2009 № КГ-А40/11998-08, ФАС ПО от 16.09.2008 № А65-12541/03, ФАС ВВО от 21.01.2008 № А11-5927/2006-К1-1/148.
Что дальше? А дальше, как следует из Определения от 19.11.2009 № ВАС-13331/09, коллегия судей ВАС посчитала необходимым в целях формирования единообразной практики применения арбитражными судами норм о задатке передать дело, рассмотренное в вышеупомянутом Постановлении ФАС МО от 02.07.2009 № А40-59414/08 7-583, в Президиум ВАС.

В свою очередь, Президиум ВАС в Постановлении № 13331/09, о котором упоминалось ранее, вынес решение о невозможности ис-пользования задатка в качестве исполнения обязательств по предварительному договору, а также применения к возникшим из него отношениям последствий, предусмотренных п. 2 ст. 381 ГК РФ.

К сведению:
Определениями ВАС РФ от 03.03.2010 № ВАС-2121/10, № ВАС-5467/08 вынесены решения в соответствии с правовой позицией, содержащейся в Постановлении Президиума ВАС РФ № 13331/09.

Подведем итоги

Итак, с учетом вынесенного Президиумом ВАС решения гарантийные суммы, полученные будущим продавцом от будущего покупателя, не признаются задатком в том толковании, которое дается в ГК РФ. Означает ли это, что в случае предварительного договора полученные организацией гарантийные суммы необходимо учитывать при исчислении налога на прибыль в составе доходов? Вовсе нет. По мнению эксперта, в период действия предварительного договора обеспечительный платеж не учитывается в целях налогообложения прибыли в составе доходов, поскольку в период действия предварительного договора полученные суммы выполняют только обеспечительную функцию. И если использовать подход финансового ведомства, то автор квалифицировал бы полученные суммы скорее как залог, чем как задаток. А косвенное подтверждение такого вывода можно найти в письмах УФНС по г. Москве от 31.03.2008 № 09-14/030663, от 28.09.2006 № 18-11/3/85458@.

«А как же разъяснения Минфина?» – спросит читатель. Ведь его выводы, столь благоприятные для налогоплательщика, были основаны исключительно на том, что обеспечительный платеж имеет черты задатка. В этой связи считаем: временные рамки «выхода в свет» Письма Минфина России от 26.02.2010 № 03 03 06/1/93 и Постановления Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 № 13331/09 дают основание предполагать, что при подготовке ответа на частный запрос налогоплательщика финансисты еще не успели ознакомиться с решением Президиума ВАС о невозможности использования задатка в качестве исполнения обязательств по предварительному договору. Повлияет ли вынесенное решение на основные выводы Минфина? Думается, что нет.

Однако несмотря на вышеприведенные рассуждения и доводы, объективные и субъективные мнения по данному вопросу, нельзя не сказать, что, следуя букве закона – пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, в котором обозначено только два вида обеспечения, не учитываемые при налогообложении прибыли, – залог и задаток, все-таки в отношении гарантийного платежа вопрос остается открытым.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector