Расходы по поэтапным работам в налоговом учете нужно распределять

Подрядчику об учете доходов и расходов в целях налогообложения прибыли

Автор: Васильев Ю. А., д. э. н., автор серии книг «Годовой отчет»

Источник: Информационно-справочная система «Аюдар Инфо»

Выполняя работы по договорам подряда, а также по государственным и муниципальным контрактам, организация, применяющая общую систему налогообложения, должна учитывать требования гл. 25 НК РФ в части порядка признания доходов и расходов. Напомним специфические нюансы и рассмотрим их применение на примере.

Почему нужно формировать стоимость НЗП?

Известно, что в силу п. 2 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. Таким образом, если договор подряда предусматривает поэтапную сдачу результатов работ заказчику, у подрядчика не возникает обязанности распределять доходы между отчетными (налоговыми) периодами. В таком случае доходы признаются в тех периодах, когда результат работ по соответствующему этапу реализован (принят заказчиком на основании акта).

Если этапы в договоре не выделены, налогоплательщик должен отражать доходы, размер которых определяется расчетным методом.

Одновременно п. 1 ст. 272 НК РФ обязывает определять величину признаваемых расходов с учетом положений ст. 318 – 320 НК РФ. Кроме того, в этом пункте указано, что, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Статья 320 НК РФ устанавливает порядок определения расходов по торговым операциям, то есть неактуальна в рамках рассматриваемой темы. А вот ст. 318 и 319 НК РФ, наоборот, являются очень важными для подрядчиков.

Напомним, в ст. 318 НК РФ говорится о делении расходов на прямые и косвенные. Последние учитываются в расходах текущего отчетного (налогового) периода, то есть по мере осуществления.

К сведению: прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Установленное п. 2 ст. 318 НК РФ требование – прямые расходы учитываются только в периоде реализации работ – влечет обязанность распределения сумм прямых расходов, то есть формирования стоимости НЗП, а также оценки остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца и остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции. Порядок оценки готовой продукции для подрядчиков не важен, в то же время, чтобы определить базу по налогу на прибыль, им необходимо знать, как сформировать стоимость НЗП и определить размер учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде прямых расходов.

Таким образом, ответ на вопрос «почему нужно формировать стоимость НЗП» может быть сформулирован так: чтобы определить величину прямых расходов, которые можно признать в целях налогообложения прибыли.

Завершим теоретическую часть нашего повествования выводами, сделанными АС МО в Постановлении от 13.05.2015 № Ф05-4976/2015 по делу № А40-127013/14. В документе указано:

если подрядчик выполнил и заказчик принял весь объем работ, НЗП как таковое отсутствует, прямые расходы в полном объеме учитываются в затратах в текущем отчетном (налоговом) периоде;

если выполненный подрядчиком объем работ не принят заказчиком (принят частично), у подрядчика возникает НЗП и прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство, в текущем (отчетном) периоде не учитываются;

Налоговый кодекс не допускает случаев, когда имеется одновременно и принятие всего объема работ (для целей определения дохода), и незавершенное производство (для целей определения расхода);

НЗП имеет место только в случае неполного принятия объема работ.

Прямые расходы списываются для целей налогообложения на расходы отчетного (налогового) периода только в той части, которая не распределяется на остатки НЗП и готовой продукции (Письмо Минфина России от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52).

О статусе заказчика, периодичности расчетов и учете расходов

Положения гл. 25 НК РФ не предусматривают особенностей определения доходов и расходов в зависимости от статуса заказчика работ. Поэтому обязанность распределения доходов (по безэтапным договорам) и прямых расходов (по любым договорам – с выделенными этапами и без них) возникает в случае выполнения работ как для коммерческих организаций, так и для государственных или муниципальных заказчиков (письма Минфина России от 21.09.2011 № 03-03-06/1/581 и от 09.04.2003 № 04-02-05/3/27, постановления АС ПО от 11.06.2015 № Ф06-24212/2015, Ф06-24213/2015 по делу № А65-18412/2014, АС СЗО от 29.06.2017 по делу № А05-8960/2016).

К сведению: глава 25 НК РФ не устанавливает особенностей определения доходов и расходов по государственным заказам для генеральных подрядчиков и субподрядчиков (Письмо Минфина России от 09.04.2003 № 04-02-05/3/27).

В отношении доходов и в НК РФ, и в письмах Минфина указано, что распределять их необходимо между отчетными периодами. Таковыми для многих налогоплательщиков являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. А вот формировать стоимость НЗП нужно ежемесячно. Этот вывод основан на формулировке абз. 2 п. 1 ст. 319 НК РФ: оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов…и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Следовательно, если инспекция предъявила претензии в отношении ведения налогового учета, но при этом в нарушение требований ст. 318 и 319 НК РФ помесячно не распределила прямые расходы на остатки НЗП, организация может доказать незаконность начисления недоимки (Постановление АС ЦО от 23.05.2017 № Ф10-1474/2017 по делу № А48-2519/2016).

И еще один нюанс. Глава 25 НК РФ не содержит требования вести учет прямых расходов по каждому исполняемому подрядчиком договору. Поэтому в целях ежемесячной оценки НЗП может использоваться общая сумма прямых расходов, осуществленных организацией по всем исполняемым договорам. (Аналогичная позиция высказана доцентом Финансового университета при Правительстве РФ, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса Г. Г. Лалаевым (см. материал «О распределении доходов и расходов в налоговом учете подрядчика»).) Вместе с тем подрядчик вправе формировать НЗП по каждому договору, что признается и налоговыми органами, и судьями (Постановление АС СЗО от 29.06.2017 по делу № А05-8960/2016).

Как сформировать стоимость НЗП и определить сумму учитываемых в текущем периоде прямых расходов?

Устанавливая обязанность оценки НЗП, гл. 25 НК РФ не содержит методики выполнения расчетов. В связи с этим Минфин в Письме от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52 дал следующие разъяснения. Порядок распределения суммы прямых расходов на остатки НЗП для налогоплательщиков, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), установлен в абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ. Такие налогоплательщики распределяют прямые расходы пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

При этом прямые расходы по выполненным работам (оказанным услугам) будут включаться в состав НЗП только в случае наличия на конец месяца невыполненных заказов.

Обратите внимание: прямые расходы по выполнению работ распределяются только на НЗП и реализованные работы. Прямые расходы текущего месяца за минусом расходов, приходящихся на НЗП, полностью признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде.

Далее в названном письме дан пошаговый алгоритм выполнения расчетов. Рассмотрим его, введя соответствующие условные обозначения.

Отметим, что этот алгоритм требует корректировки при наличии у организации работ:

завершенных в текущем месяце, но переданных в другие подразделения (расходы учитываются в составе косвенных расходов текущего месяца);

оказанных безвозмездно (расходы не учитываются для целей налогообложения).

Минфин подчеркивает, что величина прямых расходов, относящихся к названным работам, вычитается из суммы прямых расходов (уменьшает показатель 5, то есть ПР мес.).

Рекомендованная Минфином методика проверена практикой

Представленный в письме Минфина алгоритм расчетов стоимости НЗП на конец месяца и размера учитываемых в текущем месяце прямых расходов прошел проверку практикой. Арбитры признают, что такая методика распределения затрат позволяет для уменьшения налогооблагаемой прибыли в текущем периоде списывать только ту часть прямых расходов, которая соответствует доле реализованных работ, обеспечивая тем самым равномерность признания доходов и расходов (Постановление АС ВВО от 16.12.2015 № Ф01-5084/2015 по делу № А11-5939/2014).

Вместе с тем в случаях, когда отдельные налогоплательщики закрепляют в учетной политике этот алгоритм, но не используют его при расчетах, арбитры встают на сторону ИФНС, признавая доначисления обоснованными. Поэтому не следует надеяться на то, что, скорректировав расчеты с целью увеличения размера списываемых расходов, удастся избежать ответственности. На данный момент и налоговые органы, и судьи имеют большой опыт проверок правильности распределения подрядчиками доходов и расходов.

Обратите внимание: оценивая стоимость НЗП и частично учитывая прямые расходы, некоторые налогоплательщики «забывают» отражать доходы по безэтапным договорам (определяют размер дохода, но не признают его в учете). В таких налоговых спорах арбитры встают на сторону налоговых органов, отмечая, что подрядчик не соблюдает законодательно установленный принцип равномерности признания доходов и расходов (Постановление АС МО от 07.10.2016 № Ф05-3266/2016 по делу № А41-58896/2015). Ссылка организации на ст. 249 НК РФ и отсутствие реализации (передачи результатов работ заказчику) будет отклонена, ведь как было отмечено, ст. 271 НК РФ обязывает отражать доходы, размер которых определяется расчетным методом.

Пример.

Организация выполняет работы для двух заказчиков на основании муниципального контракта и договора подряда.

Муниципальный контракт предусматривает поэтапную сдачу работ. Сметная стоимость работ – 6 000 000 руб. (без НДС), в том числе 1-й этап – 2 500 000 руб. (срок выполнения работ – с 5 сентября по 20 ноября 2017 года), 2-й этап – 3 500 000 руб. (срок выполнения работ – с 21 ноября 2017 года по 20 января 2018 года).

В договоре подряда этапы работ не выделены, срок выполнения работ – с 10 октября 2017 года по 9 февраля 2018 года. Сметная стоимость работ – 12 000 000 руб. (без НДС).

Учетной политикой для целей налогообложения установлено:

по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, доходы признаются пропорционально календарным дням исполнения договора;

– оценка НЗП на конец месяца по совокупности исполняемых договоров производится исходя из договорной стоимости работ.

Остальные условия примера приведены в таблице.

Работы длительного налогового цикла

Как распределять для целей налогообложения прибыли доходы по договорам выполнения работ с длительным технологическим циклом

Тему статьи предложила Анна Павловна Козлова, главный бухгалтер ООО «Промопульт», г. Москва.

При выполнении организациями работ важно определиться, могут ли они быть признаны длительными для целей налогового учета. Ведь в этом случае выручка по выполненным работам будет учитываться в особом порядке — расчетным методом в каждом отчетном (налоговом) периоде. Она должна признаваться не целиком по окончании выполнения всех работ, а частями — по мере их выполнения на конец каждого отчетного (налогового) периода.

Длительный технологический цикл по-налоговому

Чтобы работы для целей налогообложения прибыли были признаны имеющими длительный технологический цикл, по мнению Минфина, должно одновременно выполняться два услови я п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ; Письма Минфина от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218 , от 04.02.2015 № 03-03-06/1/4381 , от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637 .

УСЛОВИЕ 1. В договоре не должны быть выделены этапы выполнения рабо т Письма Минфина от 04.02.2015 № 03-03-06/1/4381 , от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637 .

Читать еще:  Общепит не платит торгового сбора

УСЛОВИЕ 2. Работы должны выполняться как минимум в двух налоговых периодах. Чтобы правильно понимать это условие, надо обратить внимание на два момента.

МОМЕНТ 1. Длительными признаются в числе прочего работы, продолжительность которых менее года, однако даты начала и окончания их выполнения приходятся на разные годы. Причем независимо от количества дней выполнения рабо т Письмо Минфина от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218 ; п. 2 ст. 271 НК РФ .

То есть длительными для целей налогового учета будут признаваться работы, которые начались, к примеру, 25 декабря одного года и окончились 15 января следующего года. Несмотря на то что они выполнялись всего 20 дней.

МОМЕНТ 2. Дата начала выполнения работ может не совпадать с датой подписания договора. И именно фактическую дату начала выполнения работ должен учитывать бухгалтер, распределяя выручку в налоговом «прибыльном» учете.

Дата начала выполнения работ указывается в договоре подряд а п. 1 ст. 708 ГК РФ . Однако в реальности она может быть и друго й п. 2 ст. 708 ГК РФ . Поэтому бухгалтеру при распределении выручки лучше ориентироваться на то, когда появляются расходы на выполнение конкретных рабо т Письмо Минфина от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52 (п. 1) .

Так что если договор заключен в одном году, но к выполнению работ организация так и не приступила, то на конец года признавать в налоговых доходах часть выручки от выполнения этих работ нет никаких основани й Письмо Минфина от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52 (п. 1) .

Длительного цикла нет: выручку отражаем при реализации

Итак, длительный производственный цикл может быть только в рамках договоров, не предусматривающих поэтапную сдачу. То есть длительного налогового цикла у работ не будет, даже если отдельные выделенные этапы длятся более года. Минфин подтвердил, что продолжительность этапов не имеет значения для целей налогообложения прибыл и Письма Минфина от 04.02.2015 № 03-03-06/1/4381 , от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637 .

СОВЕТУЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Чтобы не платить налог на прибыль с выручки раньше, чем будут сданы работы длительного цикла, надо в договоре с заказчиком предусмотреть поэтапную сдачу работ.

В этом и других случаях, когда наличие длительного цикла не подтверждается, в налоговом учете нужно отражать доходы на дату реализации рабо т п. 1 ст. 39, пп. 1, 3 ст. 271 НК РФ . По общему правилу это:

  • дата подписания акта полностью выполненных работ;
  • дата подписания акта на выполнение отдельных этапов таких работ.

Правда, некоторые специалисты, основываясь на общих правилах признания доходов (доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, должны распределяться с учетом принципа равномерности признания доходов и расходо в п. 2 ст. 271 НК РФ ), считают, что равномерное признание выручки и соответствующих ей расходов требуется во всех случаях, если работы выполняются более одного квартала. Соответственно, выручку надо признавать до реализации работ, даже если нет длительного цикла. Однако ни из Налогового кодекса, ни из разъяснений Минфина такой категоричный вывод сделать нельзя.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ При методе начисления доходы/ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав статьи 271, 272 НК РФ .

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В остальных случаях распределять доходы и расходы между отчетными (налоговыми) периодами не стои т ” .

Распределяем доходы по длительным работам

В НК нет жестких правил для распределения доходов. Организация должна сама их установить с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, а также прописать применяемый способ в учетной политике для целей налогообложени я п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ .

Есть несколько основных способов.

СПОСОБ 1. Доходы признаются равномерн о Письмо Минфина от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24634 . Для этого надо знать общую стоимость работ по договору и четкие сроки, отведенные для их выполнения.

Такой способ подходит, если затраты на выполнение работ также в целом признаются равномерно. Ведь если расходов то мало, то много, в одних периодах может получиться превышение доходов над расходами по конкретному договору, а в других — наоборот.

СПОСОБ 2. Доходы признаются пропорционально затратам на выполнение работ. Чтобы это сделать, потребуется смета расходов. Выручка отчетного периода определяется пропорционально доле расходов отчетного периода по договору в общей сумме расходов, предусмотренных сметой. Этот способ более обоснованный. Рассчитать доход можно, к примеру, по такой формуле.

В общей смете расходов могут быть учтены расходы нескольких налоговых видов:

  • внереализационные и косвенные — они учитываются в том периоде, в котором возникли;
  • прямые — они учитываются в том периоде, в котором для целей налогообложения признается выручка от реализации рабо т п. 2 ст. 318 НК РФ .

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Поэтому в качестве разновидности второго способа можно определять выручку пропорционально прямым расходам текущего периода в общей сумме прямых расходов, заложенных в смету. Минфин признал такой вариант экономически обоснованны м Письмо Минфина от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218 . Напомним, что перечень прямых расходов также должен быть утвержден в учетной политике и он также должен быть экономически обоснова н статьи 316, 318 НК РФ .

При длительном цикле работ признавать в налоговом учете выручку придется даже тогда, когда ею еще и не пахнет

Иногда возникает необходимость корректировки сметы расходов. К примеру, из-за увеличения стоимости материалов и сырья, комплектующих и т. д. Или по иным причинам. И тогда доходы нужно признавать с учетом скорректированной сметы. Иначе при распределении доходов фактические (реальные) расходы будут несопоставимы со сметными (требующими корректировки). Что экономически необоснованно.

К тому же, если сметные расходы будут занижены, это приведет к более скорому признанию всей выручки по договору. А это уже невыгодно для самой организации.

СПОСОБ 3. Доходы признаются пропорционально объему выполненных работ в общем объеме работ по договору. Он оптимален, если смета расходов по договору выполнения работ не составляется и ориентироваться на сумму текущих расходов при распределении доходов невозможно. Отметим, что такой способ распределения доходов упомянут в профильном строительном ПБУ п. 20 ПБУ 2/2008 .

Чтобы распределять доходы по нему, бухгалтеру нужно лишь обеспечить своевременность получения от руководства организации (либо от производственного отдела или от иных работников-специалистов) сведений о том, каков процент выполненных работ по итогам месяца или квартала. К примеру, если работы заключаются в асфальтировании дороги длиной 40 км, а на конец квартала заасфальтировано лишь 5 км, рассчитать долю выполненных работ несложно: 5 / 40 = 0,125.

Проверяем и корректируем

Как видим, распределение выручки в налоговом учете при длительном цикле производства носит оценочный характер. Поэтому какой бы способ распределения вы ни применяли, после сдачи работ заказчику проверьте ваш налоговый учет. Если увидите, что какие-то суммы остались не признанными в налоговом учете — будь то выручка или расходы (которые можно учесть при расчете налога на прибыль), допризнайте их.

Не забудьте закрепить в учетной политике принципы распределения доходов по договорам выполнения работ с длительным технологическим циклом.

Как вы понимаете, по работам с длительным циклом признавать в налоговом учете раньше, чем подписывается акт выполненных работ, надо не только выручку, но и соответствующие ей расходы:

  • косвенные и внереализационные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли сразу же — в месяце их появления;
  • прямые расходы также можно признать при расчете «прибыльной» налоговой базы. Ведь работы, доходы по которым учтены при расчете налога на прибыль, при распределении прямых расходов на остатки НЗП следует рассматривать как уже выполненны е Письмо Минфина от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586 .

Бухгалтерский учет доходов от выполняемых работ зависит от их вида и от того, что закреплено в учетной политике для целей бухучет а п. 7 ПБУ 1/2008 ; подп. «а» п. 17 ПБУ 9/99 . Так, выручку от выполнения строительных работ надо признават ь п. 20 ПБУ 2/2008 :

  • по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
  • по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

А вот по другим видам работ организация сама может установить, будет ли признаваться выручка до подписания акта выполненных работ или нет пп. 5, 12, 13 ПБУ 9/99 .

Отметим, что длительность работ и способы признания доходов от их выполнения в налоговом и бухгалтерском учете никак не влияют на момент определения базы по НДС. Здесь свои правила: НДС исчисляется либо на дату получения аванса, либо на дату принятия выполненных работ (или их части) заказчико м п. 1 ст. 167 НК РФ .

Особенности учета и анализа деятельности строительного предприятия

В данной статье:

  • раскроем особенности налогового и бухгалтерского учета доходов и расходов по договорам строительного подряда
  • приведем пример бухгалтерских записей для отражения выручки способом «по мере готовности»
  • рассмотрим основные вопросы, связанные с определением перечня прямых расходов

Строительство, как и любая отрасль, имеет свою специфику, которая должна учитываться финансово-экономической службой предприятия. Помимо материалоемкости, трудоемкости и рисков, строительство отличается длительным производственным циклом, которым во многом обусловлены и финансово-экономические потоки строительной организации.

Как известно, анализ текущей деятельности немыслим без использования данных бухгалтерского учета предприятия. Кроме того, немаловажным было и остается налоговое планирование, которое требует знания и понимания основ налогового законодательства.

Таким образом, для успешного решения поставленных задач экономистам-практикам необходимо понимать особенности бухгалтерского и налогового учета.

Особенности учета и анализа деятельности по долгосрочным договорам строительного подряда

В соответствии с п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 06.04.2015), организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от продукции (работ, услуг) с длительным циклом изготовления одним из двух способов:

  • по мере готовности продукции (работы, услуги);
  • по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н (в ред. от 06.04.2015), не предоставляет такого выбора. Для строительных подрядчиков и субподрядчиков, выполняющих работы по долгосрочным (более одного отчетного года) договорам и договорам, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, применим только один способ учета доходов и расходов — по мере готовности.

В ПБУ 9/99 содержатся общие нормы бухгалтерского учета доходов, в ПБУ 2/2008 — специальные нормы для договоров строительного подряда, поэтому в нашем случае приоритет имеет ПБУ 2/2008.

Действие ПБУ 2/2008 распространяется также на лиц, оказывающих услуги в области архитектуры, инженерно-технического проектирования и другие услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом, и на лиц, выполняющих работы по восстановлению или ликвидации (разборке) зданий, сооружений, судов, в случае работы по договорам с указанным сроком.

Читать еще:  В накладной торг-12 можно не указывать грузоотправителя

При применении способа «по мере готовности» по долгосрочным договорам строительного подряда выручка отражается в бухгалтерском учете независимо от того, сдана работа заказчику или нет. Она отражается в тех периодах, в которых произведены соответствующие расходы, независимо от подписания заказчиком документов, подтверждающих приемку работ.

Выручка определяется расчетным путем, с учетом вероятности ее получения. Если вероятность получения выручки велика, необходимо оценить ее размер (например, составить плановую форму КС-2).

Важно помнить

Если сумма выручки не может быть достоверно определена, но имеется вероятность возмещения расходов, выручка признается равной сумме понесенных расходов. До сдачи работ заказчику выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается в бухгалтерском учете как отдельный актив — не предъявленная к оплате начисленная выручка (счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»), которая списывается на дебиторскую задолженность (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») по мере выставления счетов заказчику.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка в бухгалтерском учете в этом случае не начисляется.

По выполненным этапам работ, сданным заказчику в периоде осуществления расходов, выручка отражается в обычном порядке, в корреспонденции со счетом 62.

Приведем пример бухгалтерских записей для отражения выручки способом «по мере готовности».

Пример 1

Начисление выручки по выполненным работам, не принятым заказчиком:

Дебет счета 46 Кредит счета 90 субсчет 90-1 «Выручка» — начислена выручка по выполненным работам, не сданным заказчику. Выручка начисляется без НДС.

По мере принятия работ заказчиком:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 — при выставлении заказчику счета выполненные этапы работ относятся на дебиторскую задолженность;

Дебет счета 62 Кредит счета 90 субсчет 90-1 «Выручка» — в случае, если сумма, предъявляемая заказчику, превышает ее начисление на счете 46, на сумму разницы начисляется выручка и увеличивается дебиторская задолженность. Этой же записью отражается начисление НДС;

Дебет счета 90 субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 62 — отражена сумма НДС.

В случае необходимости отражаются отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы.

Как было сказано, при применении способа «по мере готовности» оценивается вероятность получения выручки. Для оценки суммы выручки по выполненным работам, не принятым заказчиком, необходимо организовать взаимодействие между отделами предприятия относительно степени готовности выполняемых работ.

Пример 2

По итогам отчетного месяца производственно-технический отдел (ПТО) представил в бухгалтерию предприятия отчет о выполнении строительных работ по договорам с длительным производственным циклом (табл. 1) для учета доходов и расходов «по мере готовности».

Таблица 1. Отчет о выполнении строительных работ

Договор

Принято заказчиком (выручка по фактическим актам КС-2 за отчетный период), руб.

Не принято заказчиком, но есть уверенность в получении выручки (выручка по плановым актам КС-2 за отчетный период), руб. (без НДС)

Нет уверенности в получении выручки (% от работ, выполненных по данному договору за отчетный период), руб. (без НДС)

Распределяем расходы по длительным договорам

Подрядная организация заключила долгосрочный договор на 10 000 000 руб. с поэтапной сдачей работ. В I квартале 2015 года закрыт этап на 1 500 000 руб. (15% от общей стоимости). Всего за данный период произведено расходов на 8 000 000 руб. (не только по первому этапу, но и частично по следующему). Точно отнести купленные строительные материалы на конкретный этап не представляется возможным.

Можно ли в I квартале списать на расходы в целях налогообложения прибыли 15 процентов от общей суммы осуществленных расходов, если в учетной политике зафиксировать, что распределение расходов производится пропорционально доходам? Как поступить, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет? И какие вообще возможны варианты распределения?

Документальное оформление израсходованных материалов

Если невозможно отнести купленные материалы на конкретный этап строительства, организация должна контролировать соблюдение норм их расхода. На практике для этого многие компании применяют форму № М-29 «Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам…» (утверждена приказом ЦСУ СССР от 24 ноября 1982 г. № 613 ), которая составляется на каждый объект строительства ежемесячно.

Форма № М-29 обязательной к применению не является, тем не менее компания вправе использовать ее для контроля над расходованием материалов, внеся при необходимости изменения как в саму форму, так и в порядок ее составления.

Можно разработать и собственную форму. В ней показывается нормативная потребность в материалах по каждому виду работ и объем выполненных работ, а также сопоставляется фактический расход материалов с нормативным. Данный документ служит основанием для составления акта списания материалов на стоимость строительства в бухгалтерском и налоговом учете. До его утверждения руководителем организации приобретенные материалы числятся на счете 10 «Материалы».

Бухгалтерский учет

Если подрядчик – субъект малого предпринимательства и не является эмитентом публично размещаемых ценных бумаг то он вправе не применять ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденное приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н (п. 2.1 ПБУ 2/2008).

Если указанным статусом организация не обладает, она должна руководствоваться нормами ПБУ 2/2008, но только в отношении тех договоров, сроки начала и окончания которых приходятся на разные годы.

Предусмотрена или нет договором подряда поэтапная сдача работ, значения не имеет.

ПБУ 2/2008 применяется

Основной принцип ПБУ 2/2008 заключается в том, что выручка и расходы по длительному договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. При этом выручка устанавливается расчетным путем одним из двух возможных методов (п. 20 ПБУ 2/2008):

  • по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
  • по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору

Так как выручка, признаваемая в бухгалтерском учете, определяется расчетным путем, то она может не совпадать с суммой, отраженной в акте сдачи-приемки выполненных работ.

Пример
ООО «Техмонтаж» (подрядная организация) заключило договор подряда сроком на два месяца – с 1 декабря 2014 года по 31 января 2015 года. Стоимость работ по договору – 11 800 000 руб. (в том числе НДС – 1 800 000 руб.). Планируемые по смете расходы – 9 000 000 руб. (сумма расходов здесь и далее приведена без НДС).

Договором предусмотрено два этапа (помесячно):
– первый – с 1 по 31 декабря 2014 года;
– второй – с 1 по 31 января 2015 года.

Стоимость первого этапа – 1 770 000 руб. (в том числе НДС – 270 000 руб.), второго – 10 030 000 руб. (в том числе НДС – 1 530 000 руб.).

Фактические расходы подрядчика по договору составили:
– за декабрь 2014 года – 8 000 000 руб.;
– за январь 2015 года – 1 100 000 руб.

Согласно учетной политике подрядчика для целей бухгалтерского учета, выручка определяется «по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору» (при способе «по мере готовности»).

Бухгалтер ООО «Техмонтаж» произвел следующие действия.

1. Определил степень завершенности работ по первому этапу:
k = 8 000 000 руб. : 9 000 000 руб. = 0,89,

где k – коэффициент готовности работ.

2. Отразил операции на 31 декабря 2014 года следующими записями:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 (10, 69, 70…)
– 8 000 000 руб. – учтены фактические расходы подрядчика по договору за декабрь 2014 года;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 10 502 000 руб. (11 800 000 руб. × 0,89) – определена расчетная выручка;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС»
– 1 602 000 руб. (10 502 000 руб. × 18/118) – начислен отложенный НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20
– 8 000 000 руб. – списаны фактические расходы;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99
– 900 000 руб. (10 502 000 – 1 602 000 – 8 000 000) – определена прибыль по договору за декабрь 2014 года;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– 1 770 000 руб. – сдан заказчику первый этап;

ДЕБЕТ 76 «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 270 000 руб. – начислен налог на добавленную стоимость в бюджет.

3. Определил степень завершенности работ по второму этапу:
k = 1 (работы выполнены полностью).

4. На 31 января 2015 года сделал следующие записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 (10, 69, 70…)
– 1 100 000 руб. – отражены фактические расходы по договору за январь 2015 года;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 1 298 000 руб. (11 800 000 – 10 502 000) – определена расчетная выручка;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС»
– 198 000 руб. (1 298 000 руб. × 18/118) – начислен отложенный НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20
– 1 100 000 руб. – списаны фактические расходы;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– 10 030 000 руб. – сдан заказчику второй этап;

ДЕБЕТ 76 «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1 530 000 руб. – начислен налог на добавленную стоимость в бюджет.

Финансовый результат по договору за январь 2015 года равен нулю (1 298 000 – 198 000 – 1 100 000), поэтому соответствующая проводка не делается.

Если подрядчик при использовании способа «по мере готовности» выберет вариант исчисления выручки «по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору», то степень завершенности работ определяется вне связи с произведенными затратами (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ).

ПБУ 2/2008 не применяется

Если подрядчик не применяет ПБУ 2/2008, то в отчетном периоде он должен показать выручку в сумме, равной стоимости принятых заказчиком работ. При этом подлежат списанию фактические затраты, соответствующие этой выручке.

Таким образом, вариант, когда заказчику в отчетном периоде сдается часть работ с отражением выручки в сумме, равной стоимости принятых заказчиком работ, а в расходы при этом списываются фактически произведенные затраты в доле, равной отношению суммы принятых заказчиком работ к общей стоимости работ по договору, бухгалтерским законодательством не предусмотрен.

Следует обратить внимание также на то, что подписание акта сдачи-приемки выполненных работ не всегда свидетельствует о юридической (действительной) приемке данных работ и обязанности подрядчика отразить выручку. Если по условиям договора при подписании акта к подрядчику не переходит риск случайной гибели результатов работ, то приемки работ с юридической точки зрения не происходит. Такое нередко бывает, когда по договору риск случайной гибели результатов работ переходит к заказчику по завершении подрядчиком всех работ по договору, но при этом регулярно подписываются акты сдачи-приемки выполненных работ, подтверждающие лишь ход выполнения работ и служащие для расчетов.

Однако подрядчик, не применяющий ПБУ 2/2008, вправе предусмотреть в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета признание выручки (и соответствующих затрат) на основании указанного акта сдачи-приемки работ. Так позволяют поступить нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» ( п. 13 ) и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 19).

Налоговый учет

Чтобы определить сумму расходов по длительному договору, которую можно списать в уменьшение прибыли, необходимо учесть следующие нюансы.

В налоговом учете, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода (когда сроки начала и окончания работ по договору приходятся на разные отчетные периоды), подрядчик обязан распределить расходы по длительному договору с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ. Такой порядок установлен в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Читать еще:  Центробанк отозвал сразу три лицензии

При этом нужно распределить и доходы – в соответствии с принципом формирования расходов, если речь идет о производстве с длительным технологическим циклом (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ), под которым понимается выполнение работ, начало и окончание которых приходятся на разные налоговые периоды. Иными словами, основной принцип распределения дохода от реализации между отчетными (налоговыми) периодами в такой ситуации – принцип формирования расходов.

Если же сроки начала и окончания работ по договору приходятся на один налоговый период, то распределение доходов производится в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов. Конкретный порядок распределения доходов и расходов в этом случае определяется учетной политикой для целей налогообложения. При этом он может быть таким же, как и для производства с длительным технологическим циклом, то есть распределение доходов осуществляется в соответствии с принципом формирования расходов. Целесообразно рекомендовать именно такой порядок.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то распределение доходов и расходов в налоговом учете не производится.

Приведенные выводы подтверждаются, в частности, письмами Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/502 , МНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54 , постановлением ФАС Центрального округа от 31 мая 2006 г. по делу № А36-4182/2005.

Поэтапная сдача работ

Поскольку в ситуации, изложенной в начале статьи, договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то нормы налогового учета не позволяют распределять расходы пропорционально доходам. То есть положения абзаца 3 пункта 1 статьи 272 и пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ здесь не применяются. А значит, подрядчик должен признать доход в соответствии с актом сдачи-приемки выполненного этапа работ – в сумме 1 500 000 руб.

Согласно данной статье, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме, а прямые – по мере реализации работ (услуг), в стоимости которых они учтены. Перечень прямых расходов компания определяет самостоятельно в учетной политике (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Обычно подрядчики относят к прямым расходам использованные при строительстве материалы, затраты на оплату труда строителей (включая начисленные взносы), амортизацию участвующих в строительстве основных средств, а также стоимость принятых субподрядных работ.

Договор без этапов

Если длительным договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то в случае, когда их начало и окончание приходятся на разные налоговые периоды, доходы и расходы в налоговом учете распределяются аналогично их распределению в бухгалтерском учете с вариантом определения выручки «по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору». То есть для приведенного примера доходы в налоговом учете по первому этапу были бы показаны в сумме 8 900 000 руб. (10 502 000 – 1 602 000), а расходы – в сумме 8 000 000 руб.

Если бы при отсутствии в длительном договоре условия о поэтапной сдаче работ сроки их начала и окончания приходились на один налоговый период, то можно было бы использовать иной обоснованный метод распределения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. Например, аналогично их распределению в бухгалтерском учете при применении ПБУ 2/2008 с вариантом определения выручки «по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору». При этом сумма расхода, признаваемого в налоговом учете, не может быть больше суммы фактически осуществленных расходов.

Ю. Жигачев,
методолог группы строительных компаний

Признание доходов при длительном цикле производства

До 28 апреля предприятия должны отчитаться по налогу на прибыль за I квартал (март). Нужно помнить о том, что если работы по договору начаты в предыдущем году, а завершены в текущем, то доходы и расходы учитываются в особом порядке. Об этом – в статье.

Начало и окончание работ приходятся на разные периоды

В отношении работ и услуг с длительным технологическим циклом, не предусматривающим их поэтапную сдачу, Налоговым кодексом РФ установлены особые правила признания доходов и расходов.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды. При этом не имеет значения количество дней, в течение которых будут выполняться работы и оказываться услуги (письмо Минфина России от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/581).

Отметим, что к такому производству относятся не только заказы, исполнение которых длится более 12 месяцев, но и работы начатые, например, в декабре, а законченные в январе следующего года.

Если не предусмотрена поэтапная сдача работ

А вот порядок распределения доходов и расходов определен недостаточно четко.

Налоговым законодательством предусмотрено два способа признания доходов по производствам с длительным технологическим циклом без поэтапной сдачи результатов работ (услуг):

  • равномерно путем деления общей суммы дохода по сделке на количество отчетных периодов, в течение которых действует долгосрочный договор (ст. 316 Налогового кодекса РФ);
  • пропорционально доле фактических расходов, понесенных в конкретном отчетном периоде, в общей сумме расходов по договору (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/380).

Ранее чиновники разъясняли, что предприятие вправе выбрать любой из данных способов (письма Минфина России от 16 мая 2013 г. № 03-03-06/1/17014, от 11 января 2013 г. № 03-03-06/1/5).

Поскольку Налоговым кодексом РФ не установлено каких-либо способов распределения доходов, можно применять и другие методы, обеспечивающие равномерность их учета. Например, исходя из графика оплаты работ и услуг. Но при этом возможны споры с налоговиками.

Если доходы распределяются равномерно

Для того чтобы исключить налоговые споры, способ равномерного распределения доходов нужно применять, только если предполагается равномерное несение расходов в течение всего срока действия договора. Дело в том, что пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ предписывает предприятию самостоятельно распределять доходы в соответствии с принципом формирования расходов. Если при исполнении долгосрочного договора расходы возникают неравномерно, использовать этот способ некорректно.

Такие выводы содержатся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2009 г. № А42-4798/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № ВАС-9004/09). Суды пришли к выводу, что правильнее в данной ситуации руководствоваться принципом распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по договору.

Пример 1. Предприятие заключило договор на оказание консультационных услуг, связанных с обучением специалистов компании работе на новом промышленном оборудовании. Сумма договора — 200 000 руб. Срок выполнения — с 1 декабря 2013 года по 30 апреля 2014 года (151 день). При выборе способа равномерного распределения расходов сумма дохода, признаваемого в налоговом учете на конец соответствующего отчетного периода, распределяется равными частями на весь срок действия договора. Доход отчетного периода рассчитывается по формуле:

где Д — сумма дохода, признаваемого в налоговом учете на конец отчетного периода; Ц — итоговая стоимость услуг, установленная в договоре (цена договора); С — общий срок оказания услуг по договору (в днях); К — количество дней выполнения работ или оказания услуг по договору в течение отчетного периода. Доход, который следует признать на 31 декабря, будет равен 41 060 руб. (200 000 руб. / 151 дн. х 31 дн.).

Доходы учитываются пропорционально расходам

В качестве последних можно использовать как все прямые расходы, так и только расходы на оплату труда или материальные расходы (в зависимости от специфики работ или услуг). При этом способе доход по договору распределяется между отчетными периодами, в течение которых он действует, пропорционально доле фактических расходов этого периода в общем объеме расходов. Если общая смета затрат по договору не составлялась и известна величина только прямых расходов, то доходы по долгосрочному договору признаются пропорционально доле прямых расходов за отчетный период в общей сумме прямых расходов, запланированных на весь срок действия договора.

Аналогичным образом можно распределить доходы пропорционально затратам на оплату труда или материальным расходам. Выбранный вариант распределения доходов пропорционально расходам необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. Предприятие заключило договор на выполнение работ по модернизации оборудования заказчика (без поэтапной сдачи) на 20 000 000 руб. Срок выполнения — с 1 декабря 2013 года по 28 февраля 2014 года. В рамках этого договора будут понесены расходы:

  • в декабре — 3 000 000 руб.;
  • в январе — 3 000 000 руб.;
  • в феврале — 4 000 000 руб.

Сумма дохода, признаваемого в налоговом учете, определяется по формуле:

где Д — сумма дохода, признаваемого в налоговом учете; С — итоговая стоимость работ, установленная в договоре; ОР — общая сумма расходов по договору (например, предусмотренная сметой); ПР — сумма фактических расходов, связанных с исполнением договора в течение отчетного периода.

Доход, который следует признать на 31 декабря, составит 6 000 000 руб. (20 000 000 / 10 000 000 х 3 000 000). Итоговая сумма фактических расходов по договору, вероятнее всего, будет отличаться от суммы расходов, заложенной в смету. Поэтому в последнем отчетном периоде действия договора лучше не применять формулу для расчета, а отнести в состав доходов оставшуюся сумму доходов.

При производстве продукции доход учитывают единовременно

В общем случае датой получения дохода является дата реализации продукции. Она определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ независимо от фактического поступления денежных средств или имущества в оплату за нее (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Это касается и порядка учета доходов от реализации продукции (товаров) с длительным технологическим циклом, поскольку другого порядка для таких доходов в Налоговом кодексе РФ нет. На это указал Минфин России в своем письме от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/502.

Иначе учитываются доходы и в случае, когда в долгосрочном договоре предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ. Исполнитель признает доход по нему на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки работ по соответствующему этапу (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Даже если очередной этап работ выходит за рамки одного налогового периода, доход отражается на дату принятия этого этапа заказчиком по акту (письмо УФНС России по г. Москве от 14 октября 2008 г. № 20-12/096040).

Нужно экономическое обоснование

Результат распределения доходов и расходов при том или ином способе их принятия может весьма существенно отличаться. Поэтому предприятию необходимо тщательно продумать экономическое обоснование (письмо № 03-03-06/1/218).

В отличие от налогового учета в бухучете организация может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг с длительным циклом производства (п. 13 ПБУ 9/99):

  • или по мере готовности работы, услуги, продукции;
  • или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Таким образом, предприятие имеет возможность установить одинаковый порядок признания доходов и расходов для работ и услуг с длительным циклом производства.

Важно запомнить

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector